根據(jù)國土資源部、財政部、中國人民銀行關(guān)于印發(fā)《土地儲備管理辦法》的通知（國土資發(fā)[2007] 277 號），土地儲備是指市、縣人民政府國土資源管理部門為實現(xiàn)調(diào)控土地市場、促進(jìn)土地資源合理利用目標(biāo)，依法取得土地，進(jìn)行前期開發(fā)、儲存以備供應(yīng)土地的行為；土地儲備機(jī)構(gòu)是市、縣人民政府批準(zhǔn)成立、具有獨立的法人資格、隸屬于國土資源管理部門、統(tǒng)一承擔(dān)本行政轄區(qū)內(nèi)土地儲備工作的事業(yè)單位。那么土地儲備機(jī)構(gòu)辦公場所等自身使用的土地和通過收儲、征地拆遷、吹填造地等方式取得的政府儲備用地是否應(yīng)繳納土地使用稅呢？
一、目前土地儲備機(jī)構(gòu)涉及的土地使用稅現(xiàn)狀
由于《土地儲備管理辦法》在2007年11月才正式下發(fā)，土地儲備機(jī)構(gòu)的職能和單位性質(zhì)是從該辦法下發(fā)后才正式統(tǒng)一，辦法下發(fā)之前各地就已經(jīng)以不同形式開展土地儲備業(yè)務(wù)，土地儲備機(jī)構(gòu)組成方式和業(yè)務(wù)開展方式并不一致：北京市以國土局下屬的事業(yè)單位——北京市土地整理儲備中心開展土地儲備業(yè)務(wù)，上海市以市屬國有企業(yè)——上海地產(chǎn)（集團(tuán)）有限公司開展土地儲備業(yè)務(wù)，重慶市以市政府直屬的事業(yè)單位——重慶市地產(chǎn)集團(tuán)開展土地儲備業(yè)務(wù)，廈門市、武漢市也是以國土局下屬的事業(yè)單位開展土地儲備業(yè)務(wù)。由于各地的土地儲備機(jī)構(gòu)組成方式和業(yè)務(wù)開展方式不一，且土地使用稅屬于地方稅種，因此，各地涉及土地使用稅的處理方式也不一致：對于以國有企業(yè)開展土地儲備業(yè)務(wù)的，國有企業(yè)持有的政府儲備用地一般依法全額繳交土地使用稅；對于以市屬或國土局下屬事業(yè)單位開展土地儲備業(yè)務(wù)的，事業(yè)單位持有的政府儲備用地一般不繳交土地使用稅，或僅對用于臨時利用的部分繳交土地使用稅。
二、現(xiàn)行土地使用稅政策法規(guī)對政府儲備用地的規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》中第二條 “在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位……”，條例中第六條“下列土地免繳土地使用稅：國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地；由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地……”，以及《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字第015號）第九條關(guān)于由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位的解釋“由國
家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位，是指由國家財政部門撥付經(jīng)費、實行全額預(yù)算管理或差額預(yù)算管理的事業(yè)單位。不包括實行自收自支、自負(fù)盈虧的事業(yè)單位”。因此，對于由財政部門撥付經(jīng)費、實行全額預(yù)算管理或差額預(yù)算管理的土地儲備機(jī)構(gòu)，其自身使用的土地可以免繳土地使用稅；對于自收自支、自負(fù)盈虧的土地儲備機(jī)構(gòu)，其自身使用的土地應(yīng)依法繳納土地使用稅。
對于土地儲備機(jī)構(gòu)通過收儲、征地拆遷、吹填造地等方式取得的政府儲備用地是否應(yīng)繳納土地使用稅呢？根據(jù)土地使用稅暫行條例第六條規(guī)定，土地儲備機(jī)構(gòu)儲備的政府儲備用地并未在免稅的范圍內(nèi)，經(jīng)查財政部和國家稅務(wù)總局出臺的與土地使用稅相關(guān)的文件，也并未有過對政府儲備用地涉及土地使用稅的相關(guān)規(guī)定。
三、從儲備機(jī)構(gòu)的職能和儲備用地的性質(zhì)上探討
從土地儲備機(jī)構(gòu)的職能來看，其主要是代政府行使土地收儲、儲備和出讓的職能，在儲備過程中雖然將儲備用地的紅線辦至儲備機(jī)構(gòu)名下，但儲備機(jī)構(gòu)并不具有儲備用地的使用權(quán)，也不具有儲備用地的處置權(quán)，政府儲備用地進(jìn)行征地拆遷、“七通一平”等前期開發(fā)所需資金通過財政撥款投入，土地出讓收入直接繳入財政專戶，不通過土地儲備機(jī)構(gòu)，也不作為土地儲備機(jī)構(gòu)的收入，土地儲備機(jī)構(gòu)只是提取一定比例的工作經(jīng)費，因此，土地儲備機(jī)構(gòu)行使的是一種類似代理和中介的職能。
從政府儲備用地的性質(zhì)來看，儲備用地在出讓前并沒有土地用途、容積率等具體的規(guī)劃指標(biāo)，儲備機(jī)構(gòu)也只辦理地塊的儲備紅線，一般不辦理土地使用權(quán)證。即使為土地儲備融資抵押需要辦理了土地使用權(quán)證，但權(quán)證上注明的使用權(quán)類型為“政府儲備”、批準(zhǔn)土地用途為“儲備用地”，且在備注事項中注明“該宗土地為政府儲備土地，本證書僅限于辦理土地抵押登記，不作他用”等字樣，因此，政府儲備用地在性質(zhì)上有別于其他通過出讓、劃撥等方式取得的土地。
從政府儲備用地的用途來看，一是通過公開市場或協(xié)議方式出讓給開發(fā)商，作為辦公、住宅、商業(yè)等非公益性項目的建設(shè)用地；二是通過劃撥方式作為保障房、行政辦公用房等公益性項目的建設(shè)用地。因此，政府儲備用地不能直接作為建設(shè)用地使用，必須通過出讓或劃撥的取得方式改變使用權(quán)類型后才能作為建設(shè)用地進(jìn)行開發(fā)建設(shè)。
因此，土地儲備機(jī)構(gòu)只是政府儲備用地的名義持有單位和代管單位，其所有權(quán)和使用權(quán)實質(zhì)上均歸政府所有，且不能直接對儲備用地進(jìn)行開發(fā)建設(shè)取得收入。若要繳交土地使用稅，其資金來源只能是向財政部門申請，由財政部門撥款后再繳入地方財政金庫，過程手續(xù)繁瑣復(fù)雜，且并沒有實質(zhì)意義。由于政府儲備用地的所有權(quán)、使用權(quán)和出讓收入均歸政府所有，根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字第015號），土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納，因此可以參照土地使用稅暫行條例中關(guān)于“國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地”免繳土地使用稅的規(guī)定，
對土地儲備機(jī)構(gòu)持有的政府儲備用地免繳土地使用稅。
四、進(jìn)行臨時利用的儲備地涉及的土地使用稅
根據(jù)《土地儲備管理辦法》規(guī)定，在儲備土地未供應(yīng)前，土地儲備機(jī)構(gòu)可將儲備土地或連同地上建(構(gòu))筑物，通過出租、臨時使用等方式加以利用。由于土地儲備機(jī)構(gòu)不具有儲備用地的使用權(quán)，土地儲備機(jī)構(gòu)對儲備地的臨時利用取得租金收入是代地方財政收取的收入，需定期匯總上繳財政部門，那對于臨時利用取得租金收入的儲備地是否應(yīng)繳交土地使用稅呢？
根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字第015號）第十五條關(guān)于免稅單位自用土地的解釋 “國家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊自用的土地，是指這些單位本身的辦公用地和公務(wù)用地……以上單位的生產(chǎn)、營業(yè)用地和其他用地，不屬于免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納土地使用稅”，參照本條規(guī)定的精神，對于臨時利用取得租金收入的儲備地應(yīng)繳交土地使用稅，同時，還應(yīng)繳納營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等稅費，使土地儲備機(jī)構(gòu)進(jìn)行儲備地臨時經(jīng)營承擔(dān)的稅費與其他企業(yè)開展的土地房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)保持一致，防止因政府行為使儲備地臨時經(jīng)營成本過低，對市場中的其他企業(yè)產(chǎn)生不公平競爭。
五、結(jié)論和建議
綜上，土地儲備機(jī)構(gòu)涉及的土地使用稅應(yīng)分以下幾種情況處理：一是對于由財政部門撥付經(jīng)費、實行全額預(yù)算管理或差額預(yù)算管理的土地儲備機(jī)構(gòu)，其自身使用的土地可以免繳土地使用稅；二是對于自收自支、自負(fù)盈虧的土地儲備機(jī)構(gòu)，其自身使用的土地應(yīng)依法繳納土地使用稅；三是對于由土地儲備機(jī)構(gòu)持有、沒有進(jìn)行臨時利用的政府儲備用地可以免繳土地使用稅；四是對于由土地儲備機(jī)構(gòu)持有、用于臨時利用的政府儲備用地應(yīng)依法繳納土地使用稅。同時，建議由稅務(wù)機(jī)關(guān)對土地儲備機(jī)構(gòu)持有的政府儲備用地涉及的土地使用稅以法規(guī)形式予以明確。
