一、概述
新收入準(zhǔn)則對分期收款銷售商品的分類和會計處理作了很大的調(diào)整。首先，新準(zhǔn)則按交易的實則，把分期收款銷售分為具有融資性質(zhì)和不具有融資性質(zhì)兩大類。通常，如果收款時間超過3年的，即被視為具有融資性質(zhì)，在會計處理上引入公允價值這一概念。新準(zhǔn)則規(guī)定，具有融資性質(zhì)分期收款銷售的，按照合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額確認(rèn)為“未實現(xiàn)融資收益”，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，采用實際利率進行攤銷，沖減“財務(wù)費用”，如果實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。其中，合同或協(xié)議價款的公允價值，按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格確定。
從稅法角度而言，新《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
我們可以看出，在具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品收入的確認(rèn)時點和計量金額上，會計準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有很大的區(qū)別，這就產(chǎn)生了財稅差異（暫時性差異），按照所得稅會計的規(guī)定，應(yīng)通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”進行核算。因此，要準(zhǔn)確的核算該項業(yè)務(wù)，不但要掌握收入準(zhǔn)則，還要掌握所得稅準(zhǔn)則，把兩者有效的結(jié)合起來。筆者試圖通過舉例，對該類業(yè)務(wù)的會計處理進行一個較為全面的梳理。
二、收入準(zhǔn)則的分析運用
例：2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為2000萬元，分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1700萬元（市場價格）。假設(shè)甲公司每期都能收到貨款，甲公司的企業(yè)所得稅率25％，2007年至2010年每年的應(yīng)稅所得均大于0，除該事項外，不存在其他影響遞延所得稅的事項，不考慮除所得稅以外的其他稅款。
分析：按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項業(yè)務(wù)的收款期限超過3年，具有融資性質(zhì)，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，根據(jù)配比原則，在確認(rèn)收入的當(dāng)期同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，“未實現(xiàn)融資收益”按實際利率法在合同或協(xié)議期內(nèi)進行攤銷。具體計算
如下：
(1)2007年1月1日，根據(jù)未來四年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額，可以得出：500×(P/A,r,4)=1700，用插值法可求得實際利率為6.84％。
(2)未實現(xiàn)融資收益的攤銷如附表一所示。
三、所得稅準(zhǔn)則的分析運用
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。文章開頭筆者已分析了具有融資性質(zhì)分期收款銷售的會計與稅收的政策差異，現(xiàn)針對上例闡述所得稅會計的具體處理過程。
首先，確定資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)。
按準(zhǔn)則的要求，該業(yè)務(wù)的會計處理涉及資產(chǎn)負(fù)債表的以下科目：長期應(yīng)收款、存貨（庫存商品）。值得一提的是，“未實現(xiàn)融資費用”作為“長期應(yīng)收款”的備減項，兩者在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列報，各期長期應(yīng)收款的賬面價值如表二所示。
其次，計算每項資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，確定各期的遞延所得稅。
按準(zhǔn)則的要求，該項業(yè)務(wù)在滿足收入確認(rèn)條件時，對于未來應(yīng)收的款項，先通過“長期應(yīng)收款”確認(rèn)債權(quán)，按合同約定的日期，沖減該科目或轉(zhuǎn)為流動負(fù)債。而稅法規(guī)定在合同約定的當(dāng)期才確認(rèn)債權(quán)的存在，兩者存在差異。按所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，第一期（2007年12月31日），長期應(yīng)收款的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。具體計算過程詳見表三。
按準(zhǔn)則的要求，該項業(yè)務(wù)在滿足收入確認(rèn)條件時，按公允價值確認(rèn)全部收入，根據(jù)配比原則，應(yīng)該同時結(jié)轉(zhuǎn)該商品的全部成本，即以后各期該商品的賬面價值均為0。而所得稅法規(guī)定按合同約定分期確認(rèn)收入，相應(yīng)的也應(yīng)按合同約定分期結(jié)轉(zhuǎn)成本，即該商品的成本（計稅基礎(chǔ)）只會在收到全部的款項后才減至0，兩者存在差異。按所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，第一期（2007年12月31日），庫存商品（存貨）的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，該項差異屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。具體計算詳見表四。
四、完整的會計處理
(1)2007年1月1日，確認(rèn)收入時：
借：長期應(yīng)收款 20,000,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 17,000,000
未實現(xiàn)融資收益 30,00,000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15,600,000
貸：庫存商品 15,600,000
(2)2007年12月31日，收到貨款，未實現(xiàn)融資收益攤銷和確認(rèn)遞延所得稅時：
借：銀行存款 5,000,000
貸：長期應(yīng)收款5,000,000
借：未實現(xiàn)融資收益1,162,800
貸：財務(wù)費用1,162,800
