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淺析建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的影響

一、 營業(yè)稅改增值稅政策概況及對建筑安裝業(yè)稅負的影響
  (一)營業(yè)稅改增值稅政策概況
  財政部 國家稅務總局2011年11月16日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案的通知》,提出了營業(yè)稅改征增值稅的方案。營業(yè)稅改征增值稅,旨在完善稅制,消除重復征稅,促進產(chǎn)業(yè)融合,降低企業(yè)稅收成本。改革試點的主要稅制安排中的稅率安排為:新增11%和6%兩檔低稅率,租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率,交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率,其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。
  (二)對建筑安裝業(yè)稅負的影響
  建筑業(yè)改征增值稅后,稅負為建筑業(yè)增值稅及附加(材料及機械費的進項稅可以抵扣);而建筑業(yè)征收營業(yè)稅時,稅負包含:材料及機械費的進項稅、建安營業(yè)稅及附加。營業(yè)稅改增值稅后,主要是消除了材料及機械費的重復征稅而降低了稅負。
  二、 建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅對工程概預算、工程計價的影響
  (一)未改前的工程概預算構(gòu)成及取費方法
  建筑安裝工程費由直接工程費(含人工費、材料費、施工機械使用費)、措施費(含安全文明施工費等通用措施費、專業(yè)工程措施費)、間接費(含規(guī)費、企業(yè)管理費)、利潤、稅金(營業(yè)稅及附加)構(gòu)成。上述直接工程費及措施費中的材料費、施工機械使用費均為含稅價。措施費及間接費、利潤的取費辦法:根據(jù)《城市軌道交通工程設計概預算編制辦法(2007)》,通用措施費(安全文明施工、夜間施工費、二次搬運費、已完工程及設備保護費),以個別概預算工、料、機直接工程費乘以相應措施費率取定;規(guī)費(含工程排污費、社會保障費、意外傷害保險、住房公積金、工程定額測定費)、企業(yè)管理費、利潤,以人工費和施工機械使用費之和為計算基數(shù),按不同工程類別,采用相應的費率計列。
  (二)營業(yè)稅改增值稅后的工程概預算構(gòu)成及取費方法探討
  建筑安裝工程由營業(yè)稅改征增值稅后,增值稅屬于價外稅,工程材料及施工機械費所含的增值稅屬于施工企業(yè)的進項稅,可用于抵扣銷項稅,不應再計入直接工程費及措施費中,即直接工程費及措施費中的材料費、施工機械使用費應調(diào)整為不含稅(增值稅)價。
  而通用措施費是以個別概預算工、料、機直接工程費乘以相應措施費率取定,因為料、機直接工程費調(diào)整為不含稅價,所以通用措施費取費費率應相應調(diào)整(調(diào)高)。規(guī)費、企業(yè)管理費、利潤是以人工費和施工機械使用費之和為計算基數(shù),因為施工機械使用費調(diào)整為不含稅價,所以相應的費率應相應調(diào)整(調(diào)高)。
  根據(jù)《建設工程工程量清單計價規(guī)范》(GB50500-2008)以工程量清單計價的工程,其工程量清單價也應相應調(diào)整,即:直接工程費及措施費中的材料費、施工機械使用費應調(diào)整為不含稅(增值稅)價;相應調(diào)整取費基數(shù)與材料費、施工機械費相關(guān)措施費、規(guī)費等的取費費率。
  三、 營業(yè)稅改增值稅對甲供材料、混合銷售業(yè)務稅收政策的影響
  (一)營業(yè)稅改增值稅對甲供材料稅收政策的影響
  根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則,甲供材料應并入營業(yè)額計征營業(yè)稅,即材料無論是甲供還是乙供,其稅負是一樣的。
  營業(yè)稅改增值稅后,材料甲供與材料乙供在稅負上存在差異,因為若材料乙供,其購進材料的進項稅可以抵扣,若材料甲供,購進材料的進項稅無法抵扣。舉例如下:假設其他工程成本5000萬元,材料3000萬元;材料甲供方式下,在假設甲供材料不再并入營業(yè)額計征增值稅的前提下,則工程總造價為9060萬元;材料乙供方式下工程總造為8880萬元;材料甲供方式增加工程造價180萬元(若甲供材料并入營業(yè)額計征增值稅,則差異更大)。由此分析,在營業(yè)稅改增值稅后,甲供材料方式將會增加稅負。如何在稅收政策上,或在實務操作上規(guī)避材料甲供增加稅負,是值得探討的問題。
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  (二)營業(yè)稅改增值稅對混合銷售業(yè)務稅收政策的影響
  根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條,提建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為,應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額,其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營業(yè)稅(繳納增值稅)。營業(yè)稅改增值稅后,因建筑業(yè)增值稅率為11%,銷售貨物增值稅率為17%,所以提建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為,還是要分別核算勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額,分別適用11%、17%的增值稅率計算繳納稅費。
  四、 建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅執(zhí)行過度期政策的考量
  建筑安裝工程合同的一個很重要的特點是工期長,合同執(zhí)行期長,這是營業(yè)稅改增值稅如何過度必須考慮的一個問題。正如本文第二點“建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅對工程概預算、工程計價的影響”所闡述,營業(yè)稅改增值稅涉及工程概預算構(gòu)成、取費費率調(diào)整、工程量清單構(gòu)成等諸多方面的調(diào)整,很難在不改變合同價、不影響合同各方利益的前提下對原有合同進行修改。
  過度期政策方案一:建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅執(zhí)行日之前簽訂的建安合同,執(zhí)行舊政策,繳納營業(yè)稅;建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅執(zhí)行日之后簽訂的新合同,執(zhí)行新政策,繳納增值稅。該方案的好處是不用對原合同進行修改,維持原有合同計量、計價條款,不影響合同各方利益。主要弊端是施工單位要區(qū)分執(zhí)行日之前、之后的建安合同,分別核算,尤其是分別核算增值稅進項稅及營業(yè)額,增加工作難度。另外,在稅務征收管理上,因為一個單位可能就類似業(yè)務存在2種稅收政策,增加稅收征管難度。
  過度期政策方案二:建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅執(zhí)行日之后,所有建安合同均執(zhí)行新政策,即均改征增值稅。該方案的好處是便于稅收征管,也便于會計核算。弊端是需對建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅執(zhí)行日之前的建安合同進行修改調(diào)整,須對工程量清單進行調(diào)整,材料及機械使用費調(diào)整為不含稅價,取費費率、稅金計取相應調(diào)整,影響合同各方利益,存在執(zhí)行難度。
  五、 建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅后,施工單位財務管理要點
  (一)以征收增值稅的稅收政策進行財務分析與評價
  因營業(yè)稅改增值稅,計稅方法及稅負成本有了變化,所以在財務分析及評價中也有所變化。如上文所述“營業(yè)稅改增值稅對甲供材料稅收政策的影響”,改征增值稅后,甲供材料較乙供材料增加工程成本,甲供材料是不利的業(yè)務模式。再比如機械作業(yè)替代人工作業(yè)的財務評價中,增收營業(yè)稅時,是含稅機械費與人工費進行對比,改征增值稅后,應是不含稅機械費與人工費進行對比,因為機械費的增值稅進項稅是可以抵扣的。
  (二)取得增值稅專用發(fā)票、按要求進行認證、辦理抵扣
  因增值稅進項稅可以抵扣,所以施工單位應盡可能向要能開具增值稅專用發(fā)票的供應商采購,若對方無法提供增值稅專用發(fā)票,則增值稅進項稅應由對方承擔,即采購價應為不含稅價。施工單位要根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理辦法,按要求及時辦理增值稅專用發(fā)票認證等相關(guān)事宜,按要求辦理增值稅進項抵扣

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