1 問(wèn)題的提出
實(shí)質(zhì)重于形式原則（Ｓｕｂｓｔａｎｃｅ Ｏｖｅｒ Ｆｏｒｍ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)非常重要的會(huì)計(jì)原則，是對(duì)會(huì)計(jì)指導(dǎo)思想或觀(guān)念的描述。２０００年１２月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中第十一條會(huì)計(jì)核算基本原則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)信息要真實(shí)反映交易或事項(xiàng)，就必須根據(jù)其實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能僅根據(jù)法律形式核算和反映。這是我國(guó)會(huì)計(jì)制度中第一次正式規(guī)定實(shí)質(zhì)重于形式原則，是中國(guó)會(huì)計(jì)改革的重大突破。２００６年２月我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：基本準(zhǔn)則》中也明確指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。實(shí)質(zhì)重于形式原則可以用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的諸多方面，如企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅的會(huì)計(jì)處理方法、存貨的計(jì)價(jià)方法、長(zhǎng)期投資的核算方法、壞賬損失的核算，或有事項(xiàng)的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等。它是會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體交易或事項(xiàng)時(shí)所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征之一。在我國(guó)近年來(lái)頒發(fā)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，大量運(yùn)用和體現(xiàn)了這一原則。
實(shí)質(zhì)重于形式原則不僅滲透到各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法，還影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理地判斷審計(jì)過(guò)程中各經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式，應(yīng)以該事項(xiàng)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告為判別標(biāo)準(zhǔn)。我們知道，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持的獨(dú)立性，也有“實(shí)質(zhì)”上的獨(dú)立性和“形式”上的獨(dú)立性。那么，在審計(jì)實(shí)務(wù)中兩者孰輕孰重呢？下面我們就該問(wèn)題做一個(gè)簡(jiǎn)要的探討和分析。
2 審計(jì)獨(dú)立性
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀(guān)、公正的基礎(chǔ)。所謂獨(dú)立原則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)?？梢?jiàn)，獨(dú)立性也有“實(shí)質(zhì)”和“形式”之分，體現(xiàn)為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表其意見(jiàn)時(shí)專(zhuān)業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀(guān)和專(zhuān)業(yè)懷疑，又稱(chēng)為“精神上的獨(dú)立性”、“內(nèi)在的獨(dú)立性”或“事實(shí)上的獨(dú)立性”。形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所避免與委托單位出現(xiàn)實(shí)實(shí)在在利害關(guān)系的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀(guān)性或職業(yè)懷疑免受損害，又稱(chēng)為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”。
形式上獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的必要條件，形式上不獨(dú)立，就不能保證實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，而形式上獨(dú)立也不一定能夠保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。有時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在達(dá)到形式上獨(dú)立的基礎(chǔ)上，進(jìn)行實(shí)質(zhì)上不獨(dú)立的審計(jì)。形式上的獨(dú)立，客觀(guān)來(lái)說(shuō)是相對(duì)容易保持的，而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立卻受諸多因素的影響。同時(shí)，缺乏形式上的獨(dú)立性，就得不到社會(huì)信任。但是，缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)出具虛假審計(jì)報(bào)告，損害信息使用者的利益和社會(huì)公眾的利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是最佳選擇，個(gè)人利益與社會(huì)利益有時(shí)候并不矛盾。但社會(huì)利益應(yīng)該大于個(gè)人利益，況且只有社會(huì)利益得到保障的情形下，個(gè)人利益才會(huì)更多。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，更重要的是保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相對(duì)于形式上的獨(dú)立更加重要，即應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。
3 獨(dú)立性的選擇：案例分析
3.1 威脅獨(dú)立性的情形
可能威脅獨(dú)立性的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力。
（１）經(jīng)濟(jì)利益威脅重要的一點(diǎn)就是收費(fèi)主要來(lái)源于某一鑒證客戶(hù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間在經(jīng)濟(jì)利益上可能存在直接或間接的關(guān)系。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有委托單位的股票債券；與委托單位的負(fù)責(zé)人和主管人員、董事會(huì)委托事項(xiàng)的當(dāng)事人有近親關(guān)系；向被審計(jì)客戶(hù)提供評(píng)估、ＩＴ系統(tǒng)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、管理咨詢(xún)等服務(wù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工擔(dān)任審計(jì)客戶(hù)的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所以或有收費(fèi)形式為客戶(hù)提供鑒證服務(wù)，同時(shí)為上市公司提供編制會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)服務(wù)及存在其他利益關(guān)系，或者受到其他單位或個(gè)人的不恰當(dāng)干預(yù)等。這些關(guān)系都會(huì)或多或少影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀(guān)、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。隨著信息時(shí)代的到來(lái)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的崛起，以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)際化和多元化發(fā)展趨勢(shì)的增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)服務(wù)也趨向于多元化，稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢(xún)等會(huì)計(jì)服務(wù)也應(yīng)運(yùn)而生。同時(shí)由于這些服務(wù)的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及事務(wù)所與公司的關(guān)系也越來(lái)越密切，從一定程度上講獨(dú)立性受到了考驗(yàn)。
?。?）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮自我評(píng)價(jià)對(duì)獨(dú)立性的損害?？赡軗p害獨(dú)立性的情形主要包括：①鑒證小組成員曾是鑒證客戶(hù)的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②為鑒證客戶(hù)提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的其他服務(wù)；③為鑒證客戶(hù)編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對(duì)象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
（3）關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅重要的一點(diǎn)就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶(hù)長(zhǎng)期交往。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)獨(dú)立性的損害，可能損害獨(dú)立性的情形主要包括：①與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶(hù)的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；②鑒證客戶(hù)的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前高級(jí)管理人員；③會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與鑒證客戶(hù)長(zhǎng)期交往；④接受鑒證客戶(hù)或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會(huì)禮儀的款待。
