0 前 言
成本管理是企業(yè)生產經營過程中各項成本計劃、成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總稱。產品成本核算和管理是成本管理的重點，只有進行正確的成本核算，才能為企業(yè)經營決策、成本分析提供可靠的依據。
近年來，我國發(fā)動機再制造行業(yè)發(fā)展迅速，然而，由于發(fā)動機再制造行業(yè)是一個新興產業(yè)，生產工藝存在特殊性和復雜性，在成本管理方面存在一定的難度，制約著財務管理水平的提升。筆者根據發(fā)動機再制造行業(yè)的財務工作經驗，分析了發(fā)動機再制造行業(yè)成本管理中存在的矛盾和問題，并提出了解決思路和方案。
1 發(fā)動機再制造行業(yè)的生產過程
發(fā)動機再制造行業(yè)由于生產工藝與物流過程具有一定的特殊性，致使其在成本核算和管理方面較普通發(fā)動機制造業(yè)更為復雜。具體來說，再制造發(fā)動機的物流、生產過程包括正常原材料的采購、舊機回收、拆卸、清洗、檢測、再制造、裝配、整機測試、包裝以及銷售等環(huán)節(jié)。本文選取對成本管理影響較大的幾個環(huán)節(jié)展開分析。
?。?）回收：回收客戶的廢舊發(fā)動機，對舊發(fā)動機進行檢測評估。
（2）拆卸、清洗、分類：將舊發(fā)動機全部拆卸為部件或零件。用不同的方式進行清洗，拆卸后的零件可分為4類：第一類為完好件，即可以直接利用的零部件；第二類為可再制造件，指經過再制造加工修復后可以用于裝機的零部件；第三類、第四類是不可再修復件和易損件，可直接報廢處理。
?。?）再制造加工。對可再制造零部件利用表面工程或先進的加工工藝進行性能、尺寸的恢復，使其達到裝機要求。
（4）裝配：指將再制造合格的零件與新的配件按新產品工藝流程裝配成發(fā)動機。
（5）整機測試：對再制造發(fā)動機按新機標準測試，每一臺都進行測試而不是抽檢。
?。?）噴漆和包裝：發(fā)動機外表噴漆、包裝入庫。
?。?）銷售：按客戶要求銷售發(fā)貨，開具發(fā)票，回收貨款。
其主要業(yè)務流程如圖1所示。
2 發(fā)動機再制造行業(yè)的特殊性
發(fā)動機再制造行業(yè)的成本管理較普通發(fā)動機制造行業(yè)更加困難，主要表現在產品成本核算復雜、標準成本制定困難、成本核算難以準確細化、效率低下、成本管控難度增加等幾個方面。
2.1 生產工藝的特殊性造成產品成本核算復雜、難度增加
?。ǎ保┡f機拆解加工零部件成本的核算成為難點。發(fā)動機再制造生產工藝是從拆機開始的，后續(xù)要經過清洗、分類、加工才能成為可以裝機的零部件，它不像普通發(fā)動機制造行業(yè)一樣，外協采購的原材料可以直接裝機，采購成本就是材料的裝機成本，這一轉變過程不僅大大增加了原材料成本核算的工作量，而且如何把舊機的采購成本，通過合理的方法分配到拆解、加工后的零部件上，如何將每個加工件耗用的直接人工、制造費用進行合理歸集和分配，成為再制造原材料成本核算的難點。
?。?）原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復雜性。除了發(fā)動機拆解加工檢測合格的零部件外，還存在待修復狀態(tài)的零部件，這部分原材料成本來源于舊機回收、拆卸成本；存在直接從供應商購買的新件，其成本來源于采購成本；存在外委加工修復的再制造件，其成本來源于外委加工成本。原材料狀態(tài)多樣，增加了材料成本核算的復雜性。
2.2 原材料狀態(tài)多樣化和裝機ＢＯＭ的不確定性造成標準成本制定存在困難，影響了標準成本管理系統的建立和使用
?。?）由于舊機型號多樣且采購價格不固定，舊機拆卸后利用率不同，拆卸后的待加工件不同，拆卸后可加工件需要的加工工藝不同，造成相同件號的零部件，其實際成本是變化的，這就給原材料標準成本的制定帶來困難。
?。?）相同型號再制造機的設計物料清單（Ｂｉｌｌ ｏｆ Ｍａｔｅｒｉａｌ，BDM）是確定的，但由于在實際再制造機裝配過程中，采用再制造件優(yōu)先裝機的原則，使得相同型號的再制造機的裝機ＢＯＭ是不同的，差異之處就在于裝配的是再制造件還是新件，也就是說在發(fā)動機的再制造過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會形成存在差異的生產成本，從而給整機標準成本的制定帶來困難。
?。?）改制機換件比例及部位不同， 耗用人工和費用相應不同，每一臺改制機成本具有個性化特點。
標準成本管理系統的建立，可以有效地反映和分析實際成本與標準成本的差異，從而給成本的分析、控制提供依據。但是再制造行業(yè)裝機原材料成本的不確定性和裝配ＢＯＭ的不確定性，影響了標準成本管理系統的建立和使用效果。
2.3 成本核算效率低下，難以細化
（1）再制造行業(yè)屬于新興產業(yè)，眾多的標準、流程尚需完善，成本管理尚處于摸索階段，缺少標準的模式。
?。?）由于比普通發(fā)動機成本核算更加復雜，傳統手工成本核算的模式，需要投入巨大的人力進行成本數據的統計，造成效率低下，因工作量巨大而難以完成成本的精細化管理。
3 發(fā)動機再制造行業(yè)成本管理方案探討
筆者結合實際工作和ＯＲAＣＬＥ ＥＲＰ系統的使用，對發(fā)動機再制造成本管理方案做以下幾點探討。
3.1 產品成本方法的選擇
在產品成本方法的選擇上，采用實際成本法核算，標準成本法管理的方式。
3.1.１ 采用實際成本核算
（１）舊機拆解后的零部件狀態(tài)多樣，每一期間零部件成本變動幅度較大，采用實際成本核算，可以簡化每個期間成本差異的分攤過程，提高材料成本核算準確性和核算效率。
（２）再制造機裝配過程中，由于所使用的零件的狀態(tài)不同，會形成存在差異的生產成本，采用實際成本核算，按材料實際耗用數量和實際成本歸集整機的直接材料成本，可以更準確地反映再制造機實際成本，規(guī)避了繁瑣的差異分攤、實際成本還原過程。
