摘要：本文在分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》對于投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換和處置有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，認(rèn)為可以借鑒金融工具有關(guān)準(zhǔn)則完善投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換問題，在處置公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)時(shí)區(qū)別轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)性質(zhì)，將“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 核算模式 處置
一、投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對所持有的投資性房地產(chǎn)一般應(yīng)采用成本模式核算，如果公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以采用公允價(jià)值模式核算。這一規(guī)定意味著企業(yè)對投資性房地產(chǎn)計(jì)量屬性這一會(huì)計(jì)政策具有選擇權(quán)，有助于會(huì)計(jì)人員充分發(fā)揮職業(yè)判斷能力，有助于企業(yè)提供關(guān)于投資性房地產(chǎn)更相關(guān)的信息，有助于提高決策者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的效率和效果。同時(shí)，基于對現(xiàn)實(shí)情況的考慮，為了避免企業(yè)通過投資性房地產(chǎn)核算模式的轉(zhuǎn)換進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則又規(guī)定企業(yè)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)的，若公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，從成本模式變更為公允價(jià)值模式；若企業(yè)采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)，則不能進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，從公允價(jià)值模式變更為成本模式。
從表面上看，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的這種禁止性規(guī)定能夠避免企業(yè)通過隨意變更計(jì)量模式粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，但是這種規(guī)定會(huì)因?yàn)槠渌Y產(chǎn)（固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）和投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換而失去初衷。按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一般采用歷史成本計(jì)量。當(dāng)自用房屋建筑物改變用途用于出租，或者自用土地使用權(quán)改變用途用于出租或者計(jì)劃持有待增值以后轉(zhuǎn)讓，該項(xiàng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)將轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，此時(shí)可以選擇成本模式或者公允價(jià)值模式對其進(jìn)行計(jì)量。當(dāng)投資性房地產(chǎn)改變用途，不再用于出租或者不再打算持有增值以后轉(zhuǎn)讓而將其改為自用，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)將轉(zhuǎn)換成固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。所以，企業(yè)不僅可以“正大光明”的將投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式在具備條件時(shí)，從成本模式轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值模式。還可以“暗渡陳倉”的將投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換為成本模式：先改變已采用公允價(jià)值模式核算投資性房地產(chǎn)的用途，從用于出租或增值以后出售改變?yōu)橛糜谧杂?，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，然后第二次改變用途用于出租或持有增值以后出售，再次“搖身一變”成為投資性房地產(chǎn)。由于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，第二次轉(zhuǎn)換之后企業(yè)就可以采用歷史成本計(jì)量投資性房地產(chǎn)?？梢钥闯觯@種利用資產(chǎn)的不同計(jì)量屬性，通過資產(chǎn)性質(zhì)的轉(zhuǎn)換達(dá)到投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換的目的，使得準(zhǔn)則的該項(xiàng)規(guī)定形同虛設(shè)。
很顯然，要從根本上避免這個(gè)問題的出現(xiàn)，只有等到這些資產(chǎn)的計(jì)量屬性相同的那天。但從現(xiàn)實(shí)操作的角度出發(fā)，可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的重分類中所作出的限制性規(guī)定，在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中列示類似懲罰性條款：企業(yè)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的，因持有意圖或能力發(fā)生變化，使得該項(xiàng)資產(chǎn)再次轉(zhuǎn)換為原資產(chǎn)類別的，在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)，該企業(yè)的投資性房地產(chǎn)不得再繼續(xù)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。但有下列情況之一的除外：（1）再次轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)剩余使用壽命已不具有重要性，或公允價(jià)值已接近殘值的。（2）再次轉(zhuǎn)換是由于企業(yè)無法控制預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起的。
二、投資性房地產(chǎn)處置問題
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。在處置同時(shí)，還有兩個(gè)問題存在不同的看法。
第一個(gè)問題是在處置投資性房地產(chǎn)的時(shí)候，是否需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益以及原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額。有觀點(diǎn)認(rèn)為不需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”或“資本公積”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶，理由是結(jié)轉(zhuǎn)后將導(dǎo)致“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等賬戶不實(shí)和其他業(yè)務(wù)收入等虛增。這種觀點(diǎn)從表面上看具有一定的合理性，但沒有反映出原公允價(jià)值變動(dòng)以及轉(zhuǎn)換日形成的“虛收益”或“虛損失”隨著投資性房地產(chǎn)處置而變成“實(shí)收益”或“實(shí)損失”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同時(shí)這種處理和同樣以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)處置時(shí)的處理相矛盾，不利于會(huì)計(jì)信息的可比性。筆者認(rèn)為，在處置投資性房地產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益以及原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額。
第二個(gè)問題是對于結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，到底應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)科目，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)范。針對這一問題，存在兩種觀點(diǎn)：一是將其計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，二是將其計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。下面通過舉例加以分析說明：
例：甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×1年4月15日。該寫字樓的賬面余額50 000萬元，已累計(jì)折舊5 000萬元，公允價(jià)值為47 000萬元。20×1年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為48 000萬元。20×2年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
1.20×1年4月15日，自用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000
累計(jì)折舊 50 000 000
貸：固定資產(chǎn) 500 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
2.20×1年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000
3.20×2年6月，收回并出售投資性房地產(chǎn)。
借：銀行存款 550 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 550 000 000
借：其他業(yè)務(wù)成本 480 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000
——公允價(jià)值變動(dòng)10 000 000
對于結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換日存在的資本公積，若計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，則會(huì)計(jì)處理為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 30 000 000
這種觀點(diǎn)認(rèn)為，將公允價(jià)值變動(dòng)損益和資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，是由于公允價(jià)值上升而確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，以及轉(zhuǎn)換日由于該寫字樓公允價(jià)值大于賬面價(jià)值而形成的資本公積，都可以理解成是一種“收益”，將其計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入能夠更好的體現(xiàn)“收益”本質(zhì)。同時(shí)，將其計(jì)入到其他業(yè)務(wù)收入，增加利潤表中的“營業(yè)收入”項(xiàng)目，從而能夠在計(jì)算企業(yè)所得稅有關(guān)扣除項(xiàng)目的時(shí)候享受到更高的扣除限額，達(dá)到稅收籌劃的目的。但從本例可以看出，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入58 000萬元，而收到款項(xiàng)一共為55 000萬元，重復(fù)確認(rèn)了3 000萬元收入而導(dǎo)致收入虛增，沒有真實(shí)反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，筆者認(rèn)為這種方法并不可取。
對于結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換日存在的資本公積，若計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，則會(huì)計(jì)處理為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)成本 30 000 000
這種處理方法為很多人所接受，將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益和轉(zhuǎn)換日存在的資本公積轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，一方面和計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入相比，真實(shí)的體現(xiàn)了處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)所獲得的收入；另一方面能夠與處置時(shí)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本的金額相抵減，抵減后的其他業(yè)務(wù)成本即是形成投資性房地產(chǎn)時(shí)的成本，真實(shí)的體現(xiàn)了處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)所應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用。
但是，筆者認(rèn)為這種處理方法仍然存在局限。比如在本例中，最終計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本的金額是45 000萬元，并不等于“投資性房地產(chǎn)——成本”的賬面余額47 000萬元，而是等于轉(zhuǎn)換日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值；從計(jì)算結(jié)果可以看出，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)所形成的3 000萬元凈收益貢獻(xiàn)者其實(shí)有兩個(gè)，一是原固定資產(chǎn)因?yàn)樵鲋刀?jì)入資本公積的金額2 000萬元，二是投資性房地產(chǎn)增值而計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的金額1 000萬元；從收益形成的實(shí)質(zhì)和結(jié)果分析，處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)相當(dāng)于先是處置原固定資產(chǎn)后形成投資性房地產(chǎn)，然后再處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。
因此，筆者認(rèn)為在處置以公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的時(shí)候，累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本科目，能更真實(shí)體現(xiàn)處置時(shí)該項(xiàng)資產(chǎn)作為“投資性房地產(chǎn)”的成本，也更符合投資性房地產(chǎn)的定義。對于轉(zhuǎn)換日所形成的資本公積，則應(yīng)區(qū)別轉(zhuǎn)換前的資產(chǎn)性質(zhì)分別處理：如果轉(zhuǎn)換前是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，應(yīng)視同當(dāng)時(shí)處置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)尚未實(shí)現(xiàn)凈損益現(xiàn)在得以實(shí)現(xiàn)，計(jì)入營業(yè)外收支；如果轉(zhuǎn)換前是存貨資產(chǎn)，應(yīng)視同當(dāng)時(shí)銷售該項(xiàng)存貨尚未實(shí)現(xiàn)凈損益現(xiàn)在得以實(shí)現(xiàn)，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入（主營業(yè)務(wù)成本）或其他業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)成本）。S
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