一、問(wèn)題的提出
某國(guó)企（霍氏集團(tuán)）通過(guò)劃撥取得了土地使用權(quán)，因資金短缺無(wú)法投資建造房屋，遂與乾坤房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限責(zé)任公司（簡(jiǎn)稱乾坤公司，下同）合作，協(xié)議約定：由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商出資在國(guó)企擁有土地使用權(quán)的土地上建造房屋，竣工后房屋歸國(guó)企所有，房屋的使用權(quán)雙方各占50%，約定使用年限為50年。通過(guò)這樣的合作，國(guó)企既擁有使用權(quán)的土地不閑置，也能夠及時(shí)建造房屋并投入使用，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商投資建造房屋也取得50年的房屋使用權(quán)，對(duì)于雙方均有益處。該房屋建造完畢后，國(guó)企如何入賬？涉及哪些稅費(fèi)？又如何處理？
二、業(yè)務(wù)分析
從上述業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)述來(lái)看，由國(guó)企出地、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商出錢(qián)，房屋所有權(quán)歸國(guó)企，雙方各擁有一半使用權(quán)。國(guó)企建造房屋所借款項(xiàng)屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商預(yù)付50年的租金，即在房屋50年的使用期內(nèi)，國(guó)企不再歸還房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商建造房屋的款項(xiàng)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商也不再支付租金給國(guó)企。50年使用期滿，租約終止，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商從該房屋撤出，國(guó)企收回房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商50%的使用權(quán)，擁有全部的使用權(quán)，債權(quán)債務(wù)關(guān)系終結(jié)，債權(quán)債務(wù)結(jié)清。需要注意的是，國(guó)企擁有100%的土地使用權(quán)以及100%的房屋所有權(quán)，這是顯而易見(jiàn)的。一旦履行合約，國(guó)企將50%的房屋出租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商時(shí)，意味著把50%的土地使用權(quán)也出租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商了。
三、涉及的法律法規(guī)
（一）關(guān)于土地使用權(quán)及房屋
根據(jù)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)述和業(yè)務(wù)分析可以看出，國(guó)企取得土地使用權(quán)是通過(guò)劃撥方式，而劃撥方式是我國(guó)國(guó)有土地分配和轉(zhuǎn)讓的七種基本方式之一。我國(guó)國(guó)有土地分配和轉(zhuǎn)讓的基本方式有以下7種：劃撥、出讓、租賃、作價(jià)出資（入股）、授權(quán)經(jīng)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓、出租等。涉及到的法律法規(guī)有《土地管理法》和國(guó)土資源部《關(guān)于改革土地估價(jià)結(jié)果確認(rèn)和土地資產(chǎn)處置審批辦法的通知》。根據(jù)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)述和業(yè)務(wù)分析可以看出，國(guó)企擁有房屋的所有權(quán)，因此應(yīng)遵守《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》。
（二）關(guān)于稅費(fèi)
國(guó)企在擁有土地使用權(quán)的土地上建造房屋，竣工后房屋歸國(guó)企所有，國(guó)企擁有房屋的所有權(quán)，因此，國(guó)企應(yīng)繳納房產(chǎn)稅；國(guó)企與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商協(xié)議約定，將50%的使用權(quán)出租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商，國(guó)企要確認(rèn)租金收入，因此應(yīng)繳納印花稅和營(yíng)業(yè)稅。這些應(yīng)遵守《房產(chǎn)稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》等。
四、應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)處理
國(guó)企通過(guò)劃撥方式取得的土地使用權(quán)，屬于無(wú)形資產(chǎn)，因此應(yīng)按照《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行土地使用權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。國(guó)企與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商約定合作建造房屋，并擁有該房屋的產(chǎn)權(quán)，屬于國(guó)企的不動(dòng)產(chǎn)，因此應(yīng)按照《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行所建房屋的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。國(guó)企將擁有產(chǎn)權(quán)的房屋（連同土地使用權(quán)）出租給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商使用50年，確認(rèn)租金收入，按照《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行出租房屋和出租土地使用權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。
1.霍氏集團(tuán)（國(guó)企）在取得國(guó)家劃撥的西郊園（規(guī)定有使用年限）土地使用權(quán)（假設(shè)確定的價(jià)值200萬(wàn)元）時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（西郊園） 2 000 000
貸：資本公積 2 000 000
2.乾坤公司將完工的辦公樓（假設(shè)竣工價(jià)600萬(wàn)元，使用年限為50年）交付給霍氏集團(tuán)，雙方按照原來(lái)的約定執(zhí)行：霍氏集團(tuán)擁有100%所有權(quán)，同時(shí)將房屋（連同土地）50%的使用權(quán)出租給乾坤公司，租期為50年。
會(huì)計(jì)處理一：
借：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
6 000 000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乾坤公司 6 000 000
同時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)（西郊園）
1 000 000
貸：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——圓形辦公樓
3 000 000
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（西郊園）1 000 000
會(huì)計(jì)處理二：
借：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
3 000 000
投資性房地產(chǎn)——圓形辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)（西郊園）
1 000 0000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（西郊園） 1 000 000
長(zhǎng)期應(yīng)付款——乾坤公司 6 000 000
霍氏集團(tuán)對(duì)擁有產(chǎn)權(quán)的房屋應(yīng)繳納房產(chǎn)稅，根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，應(yīng)繳納印花稅，根據(jù)相關(guān)規(guī)定的稅目與適用的稅率計(jì)算應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅（注：按年征收，分期繳納）和印花稅金額，會(huì)計(jì)處理從略。
3.霍氏集團(tuán)50年使用期間每期的會(huì)計(jì)處理。平均確認(rèn)租金收入：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——乾坤公司 120 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——辦公樓出租 120 000
計(jì)提折舊、累計(jì)攤銷時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)成本——辦公樓出租”科目，貸記“累計(jì)折舊——辦公樓”、“累計(jì)攤銷”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。確認(rèn)租金收入應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅額，借記“其他業(yè)務(wù)成本——辦公樓出租”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。
4.50年期滿時(shí)，霍氏集團(tuán)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。按照協(xié)議約定租賃期滿，乾坤公司所用建造房屋的款項(xiàng)取得了50年的房屋及土地使用權(quán)，與霍氏集團(tuán)的債權(quán)債務(wù)抵清，交回50%使用權(quán)，該協(xié)議終止?；羰霞瘓F(tuán)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
3 000 000
無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（西郊園） 1 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)（西郊園）1 000 000
轉(zhuǎn)銷投資性房地產(chǎn)已計(jì)提的累計(jì)折舊（攤銷）時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）——辦公樓”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）——土地使用權(quán)（西郊園）”等科目，貸記“累計(jì)折舊——圓形辦公樓”、“累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)（西郊園）”等科目。
乾坤公司應(yīng)支付的房屋使用費(fèi)每年12萬(wàn)元，50年共計(jì)600萬(wàn)元；霍氏集團(tuán)“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶每年確認(rèn)收入12萬(wàn)元，50年共計(jì)600萬(wàn)元。意味著，乾坤公司用建造房屋的款項(xiàng)換取了50年的房屋使用權(quán)，霍氏集團(tuán)欠乾坤公司的房屋建造款用出租50年的房屋使用權(quán)相抵。
此時(shí)，霍氏集團(tuán)“長(zhǎng)期應(yīng)付款——乾坤公司”賬戶、投資性房地產(chǎn)的兩個(gè)明細(xì)賬戶“辦公樓”與“土地使用權(quán)（西郊園）”、投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）的兩個(gè)明細(xì)賬戶“辦公樓”與“土地使用權(quán)（西郊園）” 的余額均為零。
該房地產(chǎn)的原值分別在“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——圓形辦公樓”、 “無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（西郊園）” 的借方反映，該房地產(chǎn)的已提折舊或攤銷分別在“累計(jì)折舊——圓形辦公樓”、“累計(jì)攤銷——土地使用權(quán)（西郊園）”的貸方反映。之后，該房屋以及土地使用權(quán)，根據(jù)實(shí)際使用、處置的情況，分別按固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理與核算。Z
