摘要：企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐或舞弊現(xiàn)象的存在導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大，為了提高審計(jì)有效性和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循新審計(jì)準(zhǔn)則的指引，厘清財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的責(zé)任，從不同渠道探明財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，抓住財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)的難點(diǎn)和程序。
關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則 重大錯(cuò)報(bào) 管理層舞弊
近年來(lái)，企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐或舞弊現(xiàn)象呈上升勢(shì)頭，其中企業(yè)管理層直接參與或串謀導(dǎo)致的案例屢屢發(fā)生。一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步增大，另一方面，管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)人員而導(dǎo)致審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也進(jìn)一步加大。為了提高審計(jì)有效性和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，2006年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了第1141號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》。該審計(jì)準(zhǔn)則明確區(qū)分了導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的兩個(gè)原因，即錯(cuò)誤和舞弊，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)中的責(zé)任。第1141號(hào)準(zhǔn)則實(shí)施以后，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，有效識(shí)別審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)舞弊因素導(dǎo)致的財(cái)務(wù)重大錯(cuò)報(bào)，是對(duì)其自身業(yè)務(wù)質(zhì)量和專業(yè)勝任能力的重大挑戰(zhàn)。
一、舞弊及其特征描述
（一）舞弊
舞弊是指組織或個(gè)人出于某種動(dòng)機(jī)和利用適當(dāng)?shù)臋C(jī)會(huì)為獲得不當(dāng)利益而實(shí)施的故意行為。
第1141號(hào)準(zhǔn)則將舞弊定義為“被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為”。在這里舞弊特指的是企業(yè)中存在的財(cái)務(wù)舞弊行為。一是舞弊的行為主體（即舞弊者）是指企業(yè)的內(nèi)部及外部的個(gè)人或利益集團(tuán)；二是舞弊是故意行為，舞弊與錯(cuò)誤都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，但兩者有本質(zhì)的區(qū)別，即行為主體在主觀上是否故意，錯(cuò)誤是非故意行為，導(dǎo)致的后果是會(huì)計(jì)過(guò)失，應(yīng)該區(qū)別對(duì)待舞弊和會(huì)計(jì)過(guò)失這兩個(gè)性質(zhì)不同的問(wèn)題；三是舞弊者使用欺騙手段，舞弊行為經(jīng)過(guò)精心設(shè)計(jì)，具有很強(qiáng)的隱蔽性；四是舞弊行為的目的是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益；最后，從行為主體的分類看，涉及管理層或治理層一個(gè)或多個(gè)成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。企業(yè)內(nèi)部勾結(jié)或企業(yè)內(nèi)部與外部第三方互相勾結(jié)的行為，通常被稱為“串通舞弊”，即“串謀”。
（二）舞弊的類型
注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。企業(yè)中存在的財(cái)務(wù)舞弊行為又可分為財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊、資產(chǎn)舞弊。這兩類舞弊行為導(dǎo)致的故意錯(cuò)報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)：一是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)；二是侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。
資產(chǎn)舞弊的動(dòng)機(jī)是為了獲取企業(yè)的錢(qián)財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為而損害企業(yè)的利益。行為主體涵蓋了企業(yè)內(nèi)部員工及各級(jí)管理者，其主要手段是利用工作之便挪用、貪污公款，通過(guò)改變會(huì)計(jì)資料或相關(guān)業(yè)務(wù)記錄來(lái)掩飾其舞弊行為。如果管理層參與的舞弊涉及資產(chǎn)的非法侵吞，往往會(huì)通過(guò)復(fù)雜業(yè)務(wù)交易的賬目來(lái)掩蓋舞弊跡象。
財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī)是從企業(yè)內(nèi)部利益或者管理當(dāng)局利益的角度出發(fā)，制造財(cái)務(wù)報(bào)告虛盈或虛虧的結(jié)果，以欺騙或誤導(dǎo)報(bào)表使用者，其性質(zhì)是損害企業(yè)外部利益相關(guān)者的利益。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的行為主體主要是管理層，舞弊行為本身具有復(fù)雜性、多樣性和隱蔽性，通常采取偽造會(huì)計(jì)資料、虛構(gòu)交易或未披露相關(guān)信息等手法。
（三）舞弊對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的影響
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為審后報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證的一種鑒證業(yè)務(wù)，最終要求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被定義為“當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指“財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”。
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是在審計(jì)前就存在的，只能與被審計(jì)單位有關(guān)，而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能控制或改變。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖不能改變被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但能對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別和評(píng)估，并以此為基礎(chǔ)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。
如前所述，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的原因有兩個(gè)，即由錯(cuò)誤引起的或由舞弊引起的，顯然，由于舞弊者可能通過(guò)精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)不僅應(yīng)考慮錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地、慎重地考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
二、從中外審計(jì)準(zhǔn)則看舞弊審計(jì)責(zé)任
2002年10月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》（SAS NO.99），提出了識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的42個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素，要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中務(wù)必保持高度的職業(yè)懷疑精神，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別要注意共謀、欺騙、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等問(wèn)題。
2004年2月，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)布了《審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于舞弊的責(zé)任》（ISA NO.240），提出了舞弊三角理論，指出一項(xiàng)舞弊行為通常是舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子（策劃舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)、使舞弊合理化的態(tài)度和借口）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果，當(dāng)三個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子同時(shí)出現(xiàn)時(shí)就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計(jì)師必須予以足夠的關(guān)注。
2006年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的第1141號(hào)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》指出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致”。
解讀以上中外審計(jì)準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)他們都認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，關(guān)注舞弊的可能性，從根源上查找舞弊，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能查出對(duì)報(bào)表使用者利益有重大影響的錯(cuò)報(bào)時(shí)，通常需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但這些準(zhǔn)則同時(shí)也存在保護(hù)條款，強(qiáng)調(diào)“防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任”，審計(jì)測(cè)試、被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制性等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)“合理保證”的責(zé)任，意味著從范圍上看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊；從程度上看，無(wú)法絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)由“串通舞弊或偽造文件記錄”導(dǎo)致的重大舞弊行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則的指引，按照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)程序，既能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效地發(fā)現(xiàn)舞弊行為，同時(shí)也避免承擔(dān)過(guò)多的責(zé)任。
三、舞弊審計(jì)的難點(diǎn)
一些企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員在與審計(jì)人員長(zhǎng)年交往中，積累了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師打交道的“豐富經(jīng)驗(yàn)”，具有較強(qiáng)的“反偵察能力”。熟悉常規(guī)審計(jì)程序的企業(yè)內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為，常規(guī)審計(jì)程序難以發(fā)揮應(yīng)有的效果。隨著舞弊和職業(yè)欺詐的手段和方式愈來(lái)愈隱蔽、多樣化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)因舞弊因素導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的難度也必然加大。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的一些因素有：
（一）串通舞弊
串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說(shuō)服力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取詢問(wèn)、函證等方法發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性會(huì)有所降低。企業(yè)內(nèi)部上下勾結(jié)、左右勾結(jié)或企業(yè)內(nèi)外勾結(jié)的程度越緊密，范圍越大，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)越難以被發(fā)現(xiàn)。
（二）偽造會(huì)計(jì)資料
如果舞弊者采取偽造會(huì)計(jì)資料（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進(jìn)行操縱,那么以查賬和對(duì)賬為基礎(chǔ)的審計(jì)方法難免不遭到失敗。而且舞弊者的職位級(jí)別越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
（三）舞弊者操縱金額的大小
如果舞弊者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查各個(gè)報(bào)表科目所用的重要性水平十分了解，會(huì)將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯(cuò)報(bào)，使造假金額不超過(guò)確定的“警戒線”，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用重要性水平發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性會(huì)有所降低。
（四）管理層舞弊
當(dāng)企業(yè)管理層試圖以舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表為手段獲得更多的機(jī)會(huì)和利益時(shí)，通常事前會(huì)精心設(shè)計(jì)，直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編報(bào)虛假財(cái)務(wù)信息，事后還會(huì)利用其所處的特殊地位和擁有的權(quán)力來(lái)極力隱瞞，從而加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難度。因此，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序。
四、舞弊審計(jì)的程序
按第1141號(hào)準(zhǔn)則要求，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別和判斷舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，從根源上探明與特定審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。
（一）對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別有助于評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)
舞弊產(chǎn)生的根源在于壓力和動(dòng)機(jī)，因此，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別有助于評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如通過(guò)對(duì)企業(yè)所處行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)情況的分析，有助于發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)結(jié)果的異常變化或發(fā)現(xiàn)某些管理問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的局限, 從賬內(nèi)信息擴(kuò)展到賬外信息。審計(jì)人員只有對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境有了深入和廣泛的了解后，才能從戰(zhàn)略與系統(tǒng)的角度評(píng)估企業(yè)可能存在的重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
（二）了解內(nèi)部控制有助于評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部控制是企業(yè)為有效實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而設(shè)計(jì)的內(nèi)部制度安排，舞弊的發(fā)生往往說(shuō)明公司治理存在嚴(yán)重缺陷，內(nèi)部控制失效或形同虛設(shè)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視對(duì)公司治理的調(diào)查研究，了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制。如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位人員所逾越，那么就存在著對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。
（三）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序
審計(jì)人員一旦發(fā)現(xiàn)存在需要徹底揭露的舞弊因素，如串通舞弊、偽造證據(jù)、管理人員蓄意欺詐、精心隱瞞的貪污行為等，則審計(jì)項(xiàng)目組在人員配合和組織上都應(yīng)隨審計(jì)難度的加大而變動(dòng)，在收集審計(jì)證據(jù)時(shí)必須擴(kuò)大審計(jì)程序、增加審計(jì)費(fèi)用。按第1141號(hào)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路，應(yīng)是通過(guò)適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，增強(qiáng)審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力。
1.改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合。
2.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括兩層含義。一是為了更有效地應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要考慮在期末或接近期末時(shí)對(duì)某類交易或賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)樵诖嬖谖璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難將本期較早時(shí)候?qū)嵤┑膶?shí)質(zhì)性程序的結(jié)果合理延伸至期末。二是調(diào)整擬獲取審計(jì)證據(jù)對(duì)應(yīng)的期間或時(shí)點(diǎn)，針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試。
3.改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。擬實(shí)施審計(jì)程序的范圍應(yīng)當(dāng)能夠反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越有必要考慮擴(kuò)大樣本規(guī)?；驈母?xì)致的數(shù)據(jù)層次實(shí)施分析程序。
4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地避免被企業(yè)內(nèi)部人員預(yù)見(jiàn)或事先了解，其目的在于最大限度地避免因進(jìn)一步審計(jì)程序被預(yù)見(jiàn)或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相或毀滅證據(jù)等行為，從而保證擬執(zhí)行的進(jìn)一步審計(jì)程序的效果。X
（注：本文系北京市屬高等學(xué)校人才強(qiáng)教計(jì)劃資助項(xiàng)目——我國(guó)民間借貸的制度創(chuàng)新和支持策略研究；項(xiàng)目編號(hào)：PHR201008250）
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