借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品具有建設(shè)周期長、資金占用量大等特點(diǎn)，充足的資金和連貫完整的資金鏈?zhǔn)欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵，為保證房地產(chǎn)項目的順利進(jìn)行，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通常采取借款方式來籌措項目運(yùn)營所需的資金。本文對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的會計與稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)分析并提出一點(diǎn)建議。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的會計處理
借款費(fèi)用的內(nèi)容包括：1.借款利息，指企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息。其中，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)，是指企業(yè)在購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)過程中購買工程用物資是以帶息的方式進(jìn)行結(jié)算的（如以帶息應(yīng)付票據(jù)購買工程物資）。2.折價或者溢價的攤銷，指發(fā)行公司債券等所發(fā)生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。3.因借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等交易費(fèi)用。4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定，對于需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款費(fèi)用（含專門借款和一般借款）應(yīng)當(dāng)予以資本化。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房屬于存貨范疇，且其達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)一般要經(jīng)過一年以上的時間，根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)期發(fā)生的利息支出應(yīng)予資本化，計入“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費(fèi)用”，計入“開發(fā)間接費(fèi)用”的，最終通過分?jǐn)傄厕D(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。而在項目完工后的清算期發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用的稅務(wù)處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費(fèi)用涉及的稅種主要有企業(yè)所得稅和土地增值稅。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)［2009］131號）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工前，應(yīng)計入有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本；在房地產(chǎn)完工后，應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的這些借款費(fèi)用均可依法在企業(yè)所得稅前扣除。
可見，在借款費(fèi)用扣除方面，企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)了很好的銜接。
?。ǘ┩恋卦鲋刀??！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時，計入財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許在不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限額內(nèi)據(jù)實扣除。否則，并入其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在“（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%”的比例以內(nèi)計算扣除。由于《條例》是1994年實施的，以原有會計制度為背景，利息支出計入“財務(wù)費(fèi)用”與當(dāng)時的會計處理是一致的。但根據(jù)目前的會計處理方法，筆者認(rèn)為，在計算土地增值稅扣除項目時特別要注意，在房地產(chǎn)完工前已計入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出已經(jīng)在“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本”中，因此，這里所說的能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偅⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，是指在房地產(chǎn)完工后計入財務(wù)費(fèi)用的部分，不包括在房地產(chǎn)完工前已計入有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出部分。
三、建議
有關(guān)部門應(yīng)修改或補(bǔ)充《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，使之與企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定以及會計制度、準(zhǔn)則銜接起來。一是“利息支出”與會計制度、會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的口徑不盡一致，建議將其擴(kuò)大為“借款費(fèi)用”，以便操作。二是明確開發(fā)產(chǎn)品完工前已計入“開發(fā)成本”的利息支出，必須剔除出來，與開發(fā)產(chǎn)品完工后“財務(wù)費(fèi)用”中的利息支出合并，按規(guī)定計算扣除。X
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