
我國新會計準則對企業(yè)合并的會計處理的修訂既體現(xiàn)與國際市場的接軌,遵循公允價值計量的原則,又兼顧我國國情,把企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并,由此產(chǎn)生了兩種不同的會計處理方法,即購買法和權(quán)益結(jié)合法,這兩種方法的會計處理不盡相同,對兩種方法下并購日會計處理是基于企業(yè)合并的類型的劃分原理進行的。本文主要探討并購日,兩種方法下不同會計處理及其產(chǎn)生的根源,以更好地理解這兩種方法。
一、購買法與權(quán)益結(jié)合法并購日的會計處理原則
采用購買法進行核算,首先要對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負債進行確認和估價,確定其公允價值;然后購買企業(yè)和被購買企業(yè)需要進行談判,決定被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格,購買企業(yè)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確定購買成本;最后,比較購買企業(yè)的購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值,如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值就確認為商譽,如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值就確認為當期損益。采用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并的賬務處理,其基本原則歸納起來就是一條,即所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益都以賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。因為在企業(yè)控股合并時,以股票交換股票,并不需要參與合并的一方流出資產(chǎn),因而不存在購買行為。由于股權(quán)保持不變,無需改變會計基礎,所有參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債,均以其原賬面價值轉(zhuǎn)給合并后的企業(yè),留存收益也同樣予以合并。
采用購買法編制合并財務報表時,在合并資產(chǎn)負債表上,母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價值予以反映,而子公司的凈資產(chǎn)則按購買日的公允價值進行反映,購買成本超過取得凈資產(chǎn)的公允價值部分列為合并價差,單獨列項反映。采用權(quán)益結(jié)合法編制合并財務報表,在合并資產(chǎn)負債表上,母公司和子公司的資產(chǎn)和負債,均按控制權(quán)取得日的賬面價值進行反映,因而不會產(chǎn)生合并價差。
二、兩種方法下并購日會計處理的實例分析
在以購買法進行企業(yè)合并的賬務處理時,如果購買成本剛好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值,則一般不用增設新的會計科目;如果購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價值,則應設置“商譽”科目;如果購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價值,則將兩者的差額直接計入當期損益。以控股合并為例:假設A公司向B公司的股東定向發(fā)行股票1 000萬股(面值1元,市場價8.25元),取得了B公司70%的股權(quán)。B公司凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元,公允價值為10 800萬元。在購買日,A公司確認長期股權(quán)投資的金額根據(jù)市場價格8 250萬元入賬,“資本公積——股本溢價”的金額為7 250萬元(8 250-1 000)。合并中應確認的合并商譽為690萬元(8 250-10 800×70%)。編制抵銷分錄時,首先將B公司個別資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債賬面價值與公允價值之間的差額調(diào)整資本公積,然后將長期股權(quán)投資的成本和少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)的公允價值進行抵銷確認商譽690萬元。在資產(chǎn)負債表中列示商譽690萬元。
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,合并方一般應在合并日編制合并資產(chǎn)負債表,反映于報告日形成的報告主體的財務狀況。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。假設A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司自母公司P處取得B公司70%的股權(quán),發(fā)行股票1 000萬股(面值1元,市場價8.25元)。B公司凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元,公允價值為10 800萬元。在購買日,A公司確認長期股權(quán)投資的金額根據(jù)B公司賬面價值的70%即3 500萬元入賬,“資本公積——股本溢價”的金額為2 500萬元(3 500-1 000)。編制抵銷分錄時,將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分如果小于合并方形成長期股權(quán)投資后賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額,假設合并方原賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)為2 000萬元,合并產(chǎn)生資本公積(資本溢價或股本溢價)2 500萬元,則合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額為4 500萬元,B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分為2 100萬元,那么在合并資產(chǎn)負債表中自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”,借記“資本公積”項目,貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。如果確認合并形成的長期股權(quán)投資后,合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方部分的,在合并報表中,應以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額為限,自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。
三、購買法與權(quán)益結(jié)合法下并購日會計處理比較
?。ㄒ唬┖喜⒊杀镜挠嬃炕A不同。購買法下并購日合并成本是按照當日的市價或者公允價值來確定的,而權(quán)益結(jié)合法下并購日合并成本是按照被并購方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額來確定的。如果在合并中發(fā)生相關(guān)直接費用,購買法下將其計入合并成本,而權(quán)益結(jié)合法下將其計入當期損益。這與我國新會計準則下,對同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的劃分密切相關(guān)。同一控制下企業(yè)合并站在企業(yè)集團的角度考慮,企業(yè)合并前后凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化,因此將合并成本按照凈資產(chǎn)的賬面價值來確定。非同一控制下企業(yè)合并基于兩個毫無關(guān)聯(lián)的企業(yè)進行合并,應該按照市場公平交易的原則,按照公允價值入賬。
(二)合并商譽的確認不同。權(quán)益結(jié)合法下,由于同一控制下企業(yè)合并采用賬面價值計量,合并成本等于被合并方凈資產(chǎn)賬面價值相應份額,因此不會產(chǎn)生合并商譽。購買法下按照市場交易價格進行確認合并成本,合并成本高于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值相應份額部分確認為合并商譽。并購日,購買法下產(chǎn)生的合并商譽在合并資產(chǎn)負債表中進行確認,權(quán)益結(jié)合法下,不會產(chǎn)生合并商譽,在資產(chǎn)負債表中不進行反映。
?。ㄈ┑咒N分錄的編制過程不同。購買法下,被購買方的個別資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)整為公允價值,同時相應調(diào)整其凈資產(chǎn)中資本公積的金額。同時將長期股權(quán)投資與被購買方按照公允價值計量的凈資產(chǎn)進行抵銷,如果產(chǎn)生的差額是長期股權(quán)投資的成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值相應份額,那么產(chǎn)生的就是合并商譽;如果產(chǎn)生的差額是長期股權(quán)投資的成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值相應份額,計入當期損益。權(quán)益結(jié)合法下,按照賬面價值計量,長期股權(quán)投資的成本必然等于被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的相應份額,所以不會產(chǎn)生商譽,也不會產(chǎn)生當期損益,合并資產(chǎn)負債表中不必確認商譽。但是,權(quán)益結(jié)合法是同一控制下企業(yè)合并所采用的方法,將該企業(yè)集團當中被合并方的留存收益視同合并前就存在于企業(yè)集團,在合并資產(chǎn)負債表中,將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分,自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。S