摘要：根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在企業(yè)自用房地產(chǎn)改變用途轉(zhuǎn)為出租時(shí)，自用房地產(chǎn)將被重分類為投資性房地產(chǎn)，并按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值（公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)）。一旦房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)以其轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，這與一直自用狀態(tài)下的房地產(chǎn)賬面價(jià)值相比會(huì)發(fā)生很大變化，凈資產(chǎn)也產(chǎn)生較大的差異，使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息在不同時(shí)期內(nèi)不可比，同時(shí)為企業(yè)人為操縱盈余管理、追逐短期利益提供了機(jī)會(huì)，也不利于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績做出正確的評(píng)價(jià)。本文分析了公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理及產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，并對(duì)完善相關(guān)準(zhǔn)則提出了幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 投資性房地產(chǎn) 二次轉(zhuǎn)換 財(cái)務(wù)影響
一、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。企業(yè)將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。固定資產(chǎn)包括出租的房屋、建筑物。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)包括出租的土地使用權(quán)。
可見，在稅務(wù)處理上，企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，需進(jìn)行納稅調(diào)整；在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。
例：甲企業(yè)2009年12月31日購入一棟房屋，作為管理用房，價(jià)值為20 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限50年，凈殘值為0，采用平均年限法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。甲企業(yè)各年的應(yīng)納稅所得額均為8 000萬元，所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期初無余額，不存在其他因素的納稅調(diào)整。2010年12月31日甲企業(yè)將該棟房屋對(duì)外出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日該房屋的公允價(jià)值為22 000萬元，年租金1 000萬元。2011年12月31日甲企業(yè)將該棟房屋收回作為管理用房自用，當(dāng)日公允價(jià)值為25 000萬元。
（一）未發(fā)生轉(zhuǎn)換行為時(shí)甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
2009年：
借：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計(jì)提折舊時(shí)：
借：管理費(fèi)用 4 000 000
貸：累計(jì)折舊 4 000 000
房屋賬面價(jià)值=19 600（萬元）；房屋計(jì)稅基礎(chǔ)=19 600（萬元）；2010年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 20 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20 000 000
2011年計(jì)提折舊時(shí)：
借：管理費(fèi)用 4 000 000
貸：累計(jì)折舊 4 000 000
房屋賬面價(jià)值=19 200（萬元）；房屋計(jì)稅基礎(chǔ)=19 200（萬元）；2011年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 20 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20 000 000
（二）房屋經(jīng)歷了二次轉(zhuǎn)換甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
2009年：
借：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
貸：銀行存款 200 000 000
2010年計(jì)提折舊：
借：管理費(fèi)用 4 000 000
貸：累計(jì)折舊 4 000 000
轉(zhuǎn)換時(shí)：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 220 000 000
累計(jì)折舊 4 000 000
貸：固定資產(chǎn)——房屋 200 000 000
資本公積——其他資本公積 24 000 000
收取租金：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000
2010年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價(jià)值=22 000（萬元）；房屋計(jì)稅基礎(chǔ)=20 000-400=19 600（萬元）。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=22 000-19 600=2 400（萬元）；產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債=2 400×25%=600（萬元）。
借：所得稅費(fèi)用 20 000 000
資本公積——其他資本公積 6 000 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負(fù)債 6 000 000
2011年收取租金時(shí)：
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000
轉(zhuǎn)換時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——房屋 2 50 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 2 20 000 000
公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 000 000
2011年應(yīng)交所得稅=8 000×25%=2 000（萬元）；房屋賬面價(jià)值=25 000（萬元）；房屋計(jì)稅基礎(chǔ)=20 000-400-400=19 200（萬元）。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=25 000-19 200=5 800（萬元）；產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債=5 800×25%-600=850（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 28 500 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20 000 000
遞延所得稅負(fù)債 8 500 000
二、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)影響分析
財(cái)務(wù)影響比較表 單位：萬元
房屋賬面價(jià)值 資本公積
累計(jì)增加額 遞延所得稅
累計(jì)影響額 對(duì)當(dāng)年凈利潤
的影響額（不考慮租金）
未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換 未轉(zhuǎn)換 轉(zhuǎn)換
2009年末 20 000 20 000 0 0 0 0 0 0
2010年末 19 600 22 000 0 1 800 0 -600 -300 -300
2011年末 19 200 25 000 0 1 800 0 -1 450 -300 2 250
（一）企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，則一直采用歷史成本計(jì)量，每年需要計(jì)提折舊400萬元，導(dǎo)致其賬面價(jià)值逐年減少，從2009年末的20 000萬元減少到2011年末的19 200萬元。本例中，由于房屋經(jīng)歷了從“固定資產(chǎn)→投資性房地產(chǎn)→固定資產(chǎn)”二次轉(zhuǎn)換，其計(jì)量屬性也經(jīng)歷了“歷史成本→公允價(jià)值→歷史成本”三個(gè)階段，使得該房屋的賬面價(jià)值從2009年末的20 000萬元增加到2010年末的22 000萬元、2011年末的25 000萬元，比未發(fā)生轉(zhuǎn)換情況下房屋的賬面價(jià)值19 200萬元增加了5 800萬元，增長率達(dá)30.21%。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，因公允價(jià)值大于賬面價(jià)值產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”科目待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而使得該企業(yè)的“資本公積——其他資本公積”長期性增加1 800萬元?？梢?，企業(yè)可以通過采用公允價(jià)值模式對(duì)房屋的二次轉(zhuǎn)換，提高資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)所有者權(quán)益（資本公積）的增加，可以提高企業(yè)產(chǎn)權(quán)比率、每股凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)企業(yè)再融資和提升公司價(jià)值等方面十分有利。另外，房屋經(jīng)過二次轉(zhuǎn)換，賬面價(jià)值增加到25 000萬元，使其在剩余使用年限內(nèi)，年折舊額增加為520.83萬元，比不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為的年折舊400萬元增加120.83萬元。
（二）企業(yè)經(jīng)營成果影響分析
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，或采用成本模式，企業(yè)的房地產(chǎn)當(dāng)期需要繼續(xù)計(jì)提折舊使得當(dāng)期費(fèi)用增加400萬元，利潤減少400萬元，凈利潤減少300萬元。由于房屋二次轉(zhuǎn)換，并采用公允價(jià)值模式，企業(yè)可在會(huì)計(jì)期末將賬面價(jià)值調(diào)為公允價(jià)值，兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)房屋從出租轉(zhuǎn)為自用時(shí)，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。本例中，由于房屋得到增值，從而使得企業(yè)2011年的利潤增加了3 000萬元，凈利潤增加2 250萬元。同時(shí)，在公允價(jià)值模式下，房屋不需要計(jì)提折舊而減少的成本支出，也會(huì)增加當(dāng)年的凈利潤。凈利潤的增加提高了企業(yè)的每股盈余、總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（三）所得稅納稅調(diào)整的影響
如房屋不發(fā)生轉(zhuǎn)換行為，或采用成本模式，由于企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致，所以不必進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)所得稅納稅的會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單易行。當(dāng)采用公允價(jià)值模式對(duì)房屋進(jìn)行二次轉(zhuǎn)換時(shí)，稅法允許計(jì)提折舊，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不需計(jì)提折舊；稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的利得或損失，而會(huì)計(jì)確認(rèn)。因此稅務(wù)處理上既需按稅法規(guī)定的折舊年限計(jì)算調(diào)整折舊，同時(shí)因?yàn)榉课菰谵D(zhuǎn)換時(shí)將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入了“資本公積——其他資本公積”以及“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，因此還需要對(duì)該項(xiàng)差額進(jìn)行調(diào)整，并確定遞延所得稅。本例中，當(dāng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，房屋的賬面價(jià)值22 000萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)19 600萬元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2 400萬元，年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債600萬元。當(dāng)房屋從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)后，其賬面價(jià)值25 000萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)19 200萬元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異5 800萬元，年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1 450萬元，當(dāng)年調(diào)增遞延所得稅負(fù)債850萬元。另外，由于房屋二次轉(zhuǎn)換導(dǎo)致其賬面價(jià)值的變動(dòng)，使得在剩余年限內(nèi)，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)長期不一致，需要長期進(jìn)行納稅調(diào)整，可見，采用公允價(jià)值對(duì)房屋進(jìn)行二次轉(zhuǎn)換，所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性均會(huì)增加很多。
三、對(duì)投資性房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換問題的建議
（一）加入約束二次轉(zhuǎn)換的條款
現(xiàn)行準(zhǔn)則允許投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換，但卻沒有對(duì)轉(zhuǎn)換的條件進(jìn)行嚴(yán)格限制，即企業(yè)只要持有目的改變，就可以將同一房屋在固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。這導(dǎo)致企業(yè)可能會(huì)通過將固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)進(jìn)行二次轉(zhuǎn)換，人為操縱資產(chǎn)的賬面價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)盈余管理和粉飾報(bào)表等財(cái)務(wù)目標(biāo)。筆者認(rèn)為準(zhǔn)則中可加入約束二次轉(zhuǎn)換的條款：企業(yè)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)且以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，因持有意圖或能力發(fā)生改變，使得該項(xiàng)資產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換為原資產(chǎn)類別的，應(yīng)當(dāng)假定其一直按照存貨、固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)進(jìn)行管理，調(diào)整期初未分配利潤。但有下列情況之一的除外：1.二次轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值已接近殘值，或剩余使用壽命已不具有重要性。2.二次轉(zhuǎn)換是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起的。
（二）結(jié)轉(zhuǎn)“資本公積——其他資本公積”
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，如轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，再將“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，從而使得企業(yè)的“資本公積——其他資本公積”長時(shí)期增加，使得企業(yè)可能利用房地產(chǎn)二次轉(zhuǎn)換來增加凈資產(chǎn)，以達(dá)到粉飾報(bào)表的財(cái)務(wù)目標(biāo)。為限制企業(yè)任意變更資產(chǎn)類別，筆者認(rèn)為如果企業(yè)由于持有意圖或能力發(fā)生改變，使得資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)之后二次轉(zhuǎn)換為原資產(chǎn)類別的，應(yīng)當(dāng)在二次轉(zhuǎn)換當(dāng)日將轉(zhuǎn)換過程中產(chǎn)生的“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。Z
（注：本文系2011年浙江省社科聯(lián)研究課題階段性成果；項(xiàng)目編號(hào)：2011B025）
參考文獻(xiàn)：
張奇峰.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的財(cái)務(wù)影響與決定因素——以北辰實(shí)業(yè)為例[J].會(huì)計(jì)研究,2011,（8）.
