摘要：企業(yè)將存貨、自用房地產(chǎn)或自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)出現(xiàn)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值小于或大于其賬面價(jià)值兩種情況。不同的轉(zhuǎn)換價(jià)值會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用，從而影響企業(yè)的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)。本文通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)在公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理與稅法差異進(jìn)行比較，揭示出其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)所得稅和利潤(rùn)影響的一般性規(guī)律。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 賬面價(jià)值 所得稅
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，包括：作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租；自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值；投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用。投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本或公允價(jià)值計(jì)量模式，本文通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)在公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)處理與稅法差異進(jìn)行比較，側(cè)重探討非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)所產(chǎn)生的納稅調(diào)整。
一、其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法差異
企業(yè)將存貨、自用房地產(chǎn)或自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，要在滿足公允價(jià)值計(jì)量模式的要求時(shí)才能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
一是存貨——投資性房地產(chǎn)。此情況常發(fā)生在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，如將本企業(yè)作為待售的商品房改為經(jīng)營(yíng)出租。賬務(wù)處理應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，原已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但須注意處置時(shí)要把資本公積科目反映的余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二是自用房地產(chǎn)——投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的廠房等固定資產(chǎn)改為對(duì)外出租且公允價(jià)值能可靠取得時(shí)，即可將其轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)核算。賬務(wù)處理為：按轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，按已計(jì)提的折舊及減值借記“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。處置時(shí)要注意把資本公積科目的余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
三是自用土地使用權(quán)——投資性房地產(chǎn)。企業(yè)原本生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用土地使用權(quán)，擬以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租或準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓時(shí)，需要轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，相關(guān)賬務(wù)處理類似于自用房地產(chǎn)，此處不再贅述。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，非投資性房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換，仍視為保持原有存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形態(tài)，其稅務(wù)處理的方法與存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積后，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)稅所得，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整資本公積，不計(jì)入所得稅費(fèi)用。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益后，影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但稅法規(guī)定不得稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)形成的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)為所得稅收益。
本文通過(guò)案例比較投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值及大于賬面價(jià)值的納稅調(diào)整差異。
（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值會(huì)計(jì)處理與稅法差異
例1 ：某企業(yè) 2009 年12月31日以銀行存款 20 000萬(wàn)元購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓，作為自用，預(yù)計(jì)使用年限為50 年，采用直線法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為 0。2010 年12月31日，該企業(yè)將該寫(xiě)字樓的用途改為出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日的公允價(jià)值為15 000萬(wàn)元。2011年該企業(yè)收取寫(xiě)字樓租金1 000萬(wàn)元 ，12月31日該房屋的公允價(jià)值為25 000萬(wàn)元。2012年12月企業(yè)收回該寫(xiě)字樓，并以30 000萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。假定會(huì)計(jì)折舊年限與稅法規(guī)定的折舊年限相同，該企業(yè)各年的利潤(rùn)總額均為40 000萬(wàn)元，所得稅稅率均為 25%，不存在其他差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，2010年年末至 2012年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及編制的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）：
1.2010年度會(huì)計(jì)處理（轉(zhuǎn)換時(shí)）。
（1）2010年計(jì)提房屋折舊時(shí)：
借：管理費(fèi)用 400
貸 ：累計(jì)折舊 （20 000÷50）400
（2）2010年由自用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)：
公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額=15 000-（20 000-400）=-4 600（萬(wàn)元）。
借：投資性房地產(chǎn)——房屋（成本） 15 000
累計(jì)折舊 400
公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 600
貸：固定資產(chǎn) 20 000
（3）2010年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=40 000（萬(wàn)元）：
2010年公司應(yīng)納稅所得額=40 000+4 600=44 600（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=44 600×25%=11 150（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 11 150
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11 150
2010年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=15 000（萬(wàn)元），投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=200 000-400=19 600（萬(wàn)元），可抵扣暫時(shí)性差異=19 600-15 000=4 600（萬(wàn)元），遞延所得稅資產(chǎn)= 4 600×25%=1 150（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=11 150-1 150=10 000（萬(wàn)元）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 150
貸：所得稅費(fèi)用 1 150
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異4 600萬(wàn)元，年末確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1 150萬(wàn)元；由于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的減少，致使公允價(jià)值變動(dòng)損失增加4 600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少4 600萬(wàn)元，但稅法上不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，需要進(jìn)行納稅調(diào)增 4 600萬(wàn)元。
2.2011年度會(huì)計(jì)處理（后續(xù)計(jì)量時(shí)）。
（1）2011年收取租金時(shí)：
借：銀行存款 1 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 000
（2）2011 年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值：
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）
10 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000
（3）2011年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=40 000（萬(wàn)元）：
2011年公司應(yīng)納稅所得額=40 000-10 000-400=29 600（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=29 600×25%=7 400（萬(wàn)元）
借：所得稅費(fèi)用 7 400
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 7 400
2011年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=25 000（萬(wàn)元），投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=20 000-400×2=19 200（萬(wàn)元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=25 000-19 200=5 800（萬(wàn)元），遞延所得稅負(fù)債=5 800×25%=1 450（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=7 400+1 450=8 850（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 1 450
貸：遞延所得稅負(fù)債 1 450
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，可以按稅法規(guī)定扣除折舊或攤銷。該企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值增加的10 000萬(wàn)元從利潤(rùn)總額中剔除，同時(shí)對(duì)稅法折舊400萬(wàn)元作納稅調(diào)減處理。
3.2012年度會(huì)計(jì)處理（處置時(shí)）。
（1）2012年取得出售收入時(shí)：
借：銀行存款 30 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 30 000
（2）2012年結(jié)轉(zhuǎn)已出售寫(xiě)字樓成本時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 25 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓（成本） 15 000
——寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）10 000
（3）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 （10 000-4 600）5 400
貸：其他業(yè)務(wù)收入 5 400
（4）2012年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=40 000（萬(wàn)元）：
2012年公司應(yīng)納稅所得額=40 000+5 400-400=45 000（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=45 000×25%=11 250（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 11 250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 11 250
2012年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=0，不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1 450萬(wàn)元、遞延所得稅資產(chǎn)1 150萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負(fù)債 1 450
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 150
所得稅費(fèi)用 300
2012年所得稅費(fèi)用=11 250-300=10 950（萬(wàn)元）
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。該企業(yè)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額5 400萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)稅所得，同時(shí)對(duì)稅法折舊400萬(wàn)元作納稅調(diào)減處理。
（二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值會(huì)計(jì)處理與稅法差異
沿用上例，若2010 年12月31日，該企業(yè)將該寫(xiě)字樓的用途改為出租，并以公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)日的公允價(jià)值為21 000萬(wàn)元。其他條件不變，2010年年末至 2012年年末投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用的計(jì)算及編制的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（注：與上例會(huì)計(jì)處理相同的業(yè)務(wù)將不再贅述）：
1.2010年度會(huì)計(jì)處理（轉(zhuǎn)換時(shí)）。
（1）2010年計(jì)提房屋折舊時(shí)：與上例相同。
（2）2010年由自用房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)：
公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額=21 000-（20 000-400）=1 400（萬(wàn)元）
借：投資性房地產(chǎn)——房屋（成本） 21 000
累計(jì)折舊 400
貸：固定資產(chǎn) 20 000
資本公積——其他資本公積 1 400
（3）2010年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=應(yīng)納稅所得額=40 000（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=所得稅費(fèi)用=40 000×25%=10 000（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 10 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 000
2010年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=21 000（萬(wàn)元），投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=20 000-400=19 600（萬(wàn)元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=21 000-19 600=1 400（萬(wàn)元），遞延所得稅負(fù)債= 1 400×25%=350（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=11 150-1 150=10 000（萬(wàn)元）。
借：資本公積——其他資本公積 350
貸：遞延所得稅負(fù)債 350
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 400萬(wàn)元，年末確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債350萬(wàn)元；由于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加的1 400萬(wàn)元計(jì)入資本公積，不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)同時(shí)調(diào)整資本公積。
2.2011年度會(huì)計(jì)處理（后續(xù)計(jì)量時(shí)）。
（1）2011年收取租金時(shí)：與上例相同。
（2）2011 年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值：
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)）
4 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000
（3）2011年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=40 000（萬(wàn)元）：
2011年公司應(yīng)納稅所得額=40 000-4 000-400=35 600（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=35 600×25%=8 900（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 8 900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 8 900
2011年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=25 000（萬(wàn)元），投資性房地產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=20 000-400×2=19 200（萬(wàn)元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=25 000-19 200=5 800（萬(wàn)元），遞延所得稅負(fù)債=5 800×25%=1 450（萬(wàn)元），所得稅費(fèi)用=8 900+1 450=10 350（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 1 450
貸：遞延所得稅負(fù)債 1 450
該企業(yè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值增加的4 000萬(wàn)元從利潤(rùn)總額中剔除，同時(shí)對(duì)稅法折舊400萬(wàn)元作納稅調(diào)減處理。
3.2012年度會(huì)計(jì)處理（處置時(shí)）。
（1）2012年取得出售收入時(shí)：與上例相同。
（2）2012年結(jié)轉(zhuǎn)已出售寫(xiě)字樓成本時(shí)：
借：其他業(yè)務(wù)成本 25 000
貸：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓（成本） 21 000
——寫(xiě)字樓（公允價(jià)值變動(dòng)） 4 000
（3）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 4 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入資本公積的金額：
借：資本公積——其他資本公積 1 400
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 400
（5）2012年公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)=40 000（萬(wàn)元）：
2012年公司應(yīng)納稅所得額=40 000+4 000-400=43 600（萬(wàn)元），應(yīng)交所得稅=43 600×25%=10 900（萬(wàn)元）。
借：所得稅費(fèi)用 10 900
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10 900
2012年末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)=0，不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債1 800萬(wàn)元當(dāng)期應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)回。
借：遞延所得稅負(fù)債 1 800
貸：所得稅費(fèi)用 1 450
資本公積——其他資本公積 350
2012年所得稅費(fèi)用=10 900-1 450=9 450（萬(wàn)元）
該企業(yè)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的余額4 000萬(wàn)元計(jì)入應(yīng)稅所得，同時(shí)對(duì)稅法折舊400萬(wàn)元作納稅調(diào)減處理。
二、結(jié)論
通過(guò)以上的計(jì)算，可以揭示出投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相符時(shí)對(duì)企業(yè)所得稅、利潤(rùn)和凈資產(chǎn)影響的一般規(guī)律性，如左下表（單位：萬(wàn)元）。
（一）對(duì)所得稅的影響
其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，不論轉(zhuǎn)換時(shí)其公允價(jià)值小于或大于賬面價(jià)值，或轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)是否存在公允價(jià)值變動(dòng)，只要出售時(shí)價(jià)格相同，就整個(gè)經(jīng)營(yíng)周期來(lái)看，不同轉(zhuǎn)換價(jià)格下的所得稅費(fèi)用總額和應(yīng)交所得稅是相同的。
（二）對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的影響
投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，作為當(dāng)期損益，使轉(zhuǎn)換日當(dāng)期利潤(rùn)減少；但該損益直到處置時(shí)才實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，使處置日當(dāng)期利潤(rùn)增加，從而使企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積，從而增加企業(yè)所有者權(quán)益，并在轉(zhuǎn)換日后一直掛賬，使企業(yè)的凈資產(chǎn)增加，但對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)影響；該差額直到處置時(shí)才轉(zhuǎn)作收益，計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，企業(yè)不需要對(duì)公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，只對(duì)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、建議
一是轉(zhuǎn)換日，不管是公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，還是公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，對(duì)二者差額的處理最好采用同一科目反映。這樣，可以準(zhǔn)確計(jì)量由于市場(chǎng)價(jià)格上下波動(dòng)所產(chǎn)生公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額。
二是轉(zhuǎn)換日，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額屬于利得（或損失）范疇，由于該經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出目前尚未實(shí)現(xiàn)，需等到處置時(shí)才能實(shí)現(xiàn)，因此不能將該利得（或損失）歸為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失，而要將它歸為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失。不論公允價(jià)值小于或大于其賬面價(jià)值，二者的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目。J
參考文獻(xiàn)：
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