摘要：在國(guó)內(nèi)通貨膨脹的推動(dòng)之下，原材料價(jià)格與人工成本的不斷上升擠占了出口企業(yè)原本微薄的利潤(rùn)空間，而退稅政策的復(fù)雜性與不一致，為企業(yè)出口退稅的納稅籌劃提供了操作的空間。本文以生產(chǎn)型集團(tuán)公司為例，就不同的出口模式對(duì)生產(chǎn)型集團(tuán)公司的出口退稅與經(jīng)濟(jì)效益的影響進(jìn)行比較說明。
關(guān)鍵詞：出口模式 出口退稅 經(jīng)濟(jì)效益
一、問題的提出
2008年的金融危機(jī)對(duì)浙江省的出口貿(mào)易造成了較大的沖擊，出口貿(mào)易的不確定因素、不穩(wěn)定因素增多，出口貿(mào)易的未來發(fā)展前景比較迷茫。在國(guó)內(nèi)通貨膨脹的推動(dòng)之下，國(guó)內(nèi)原材料資源價(jià)格與人工成本的不斷攀升擠占了出口企業(yè)的利潤(rùn)空間。同時(shí)，外需下降和本幣升值，意味著現(xiàn)有產(chǎn)品的外幣價(jià)格上升，對(duì)外國(guó)消費(fèi)者的吸引力下降，在這種環(huán)境下，迫使出口商通過降低產(chǎn)品價(jià)格去維持市場(chǎng)份額，這使得出口商的利潤(rùn)空間更為狹小。如何在全球金融危機(jī)及國(guó)內(nèi)通貨膨脹的大環(huán)境中謀求生存的一席之地，出口退稅成了出口企業(yè)生存的“救命稻草”，從而凸顯了出口模式選擇的重要性與現(xiàn)實(shí)意義。
出口退稅是國(guó)家鼓勵(lì)出口、增強(qiáng)產(chǎn)品國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅收制度，其最終落腳點(diǎn)是出口貨物實(shí)行零稅率，一是退還購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)向買方繳納的增值稅，二是免征出口環(huán)節(jié)增值稅?；谖覈?guó)國(guó)情考慮，目前實(shí)行的增值稅退稅政策是不完整的退稅政策，征收率與退稅率之間有差額，其差額不得在內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，計(jì)入出口貨物的銷售成本。我國(guó)現(xiàn)行的《出口貨物退免稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計(jì)算辦法：一種是“先征后退”，主要適用于收購(gòu)貨物出口的外貿(mào)企業(yè)，其計(jì)稅依據(jù)為增值稅專用發(fā)票上的購(gòu)進(jìn)金額；二是“免、抵、退”，主要適用于自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)。就生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)而言，購(gòu)進(jìn)材料加工成成品需要復(fù)雜的加工環(huán)節(jié)，作為征稅部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確核定出口貨物中所含直接材料的比例，對(duì)于應(yīng)退稅額的計(jì)算不能采用外貿(mào)企業(yè)的計(jì)算方式，實(shí)行“免、抵、退”的計(jì)算方法，即以出口貨物的離岸價(jià)為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于不同的企業(yè)性質(zhì)采取不同的退稅政策，且征、退稅率之間存在的差額，其產(chǎn)生的復(fù)雜性與不一致性，為企業(yè)的納稅籌劃提供了可以操作的空間。本文以生產(chǎn)型集團(tuán)公司為例，就不同的出口模式對(duì)生產(chǎn)型集團(tuán)公司的出口退稅與經(jīng)濟(jì)效益的影響進(jìn)行比較說明。
二、生產(chǎn)型集團(tuán)公司自營(yíng)出口方式下出口退稅計(jì)算與核算
（一）模式1：生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)自營(yíng)出口
例1：某集團(tuán)公司下設(shè)獨(dú)立核算的生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)。生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)本期發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：購(gòu)進(jìn)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款200萬元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元；將購(gòu)進(jìn)原材料加工成成品出口，總成本220萬元，出口貨物離岸價(jià)折合成人民幣250萬元；本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元。該產(chǎn)品的征稅率17%，退稅率13%。
該公司應(yīng)退增值稅會(huì)計(jì)分錄如下：
1.購(gòu)進(jìn)時(shí)：
借：原材料 2 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340 000
貸：銀行存款 2 340 000
2.出口銷售時(shí)：
借：應(yīng)收外匯賬款 2 500 000
貸：自營(yíng)出口銷售收入 2 500 000
3.計(jì)算本期免抵退稅不得免征和抵扣數(shù)額。本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×（征稅率-退稅率）=250 ×（17% -13%）=10（萬元），調(diào)整增加出口貨物的銷售成本。
借：自營(yíng)出口銷售成本 100 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出）100 000
4.申報(bào)出口退稅時(shí)，計(jì)算本期出口貨物應(yīng)退稅額。本期應(yīng)納稅額=本期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=100×17%- （34-10）=-7（萬元）＜0。本期出口貨物“免、抵、退”稅額=出口貨物離岸價(jià)×退稅率=250×13%=32.5（萬元）。本期應(yīng)退稅額=7（萬元）。本期免抵稅額=32.5-7=25.5（萬元）。
借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅 70 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）70 000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）255 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）255 000
由此可見，出口貨物“免、抵、退”稅額分為三個(gè)部分，即本期應(yīng)退稅額、本期免抵稅額和留抵稅額。本期應(yīng)退稅額是指可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的出口退稅額，本期免抵稅額是指在內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中準(zhǔn)予抵扣部分，留抵稅額是指留待下期繼續(xù)在內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣部分。對(duì)集團(tuán)企業(yè)而言，本期出口退稅額為7萬元，還有25.5萬元留待下期進(jìn)行抵扣?？v觀全局，本次出口業(yè)務(wù)集團(tuán)公司實(shí)際享有的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)為（250-220）+32.5=62.5（萬元）。
（二）模式2：外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)貨物出口
例2：承例1，將這批貨物以不含稅價(jià)格240萬元賣給集團(tuán)內(nèi)具有獨(dú)立核算的外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)辦理出口，出口貨物的離岸價(jià)折合成人民幣為250萬元。
本期應(yīng)退稅額=增值稅專用發(fā)票所列的購(gòu)進(jìn)金額×退稅率=240×13%=31.2（萬元）。生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅稅額=增值稅專用發(fā)票所列的不含稅價(jià)格×征收率-準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=240×17%-34=6.8（萬元）。
對(duì)整個(gè)集團(tuán)公司而言，本期實(shí)際享有出口退稅額為31.2-6.8=24.4（萬元），不得抵扣稅額為9.6萬元，享有的經(jīng)濟(jì)效益為（250-220）+24.4=54.4（萬元）。
（三）模式3：外貿(mào)企業(yè)委托生產(chǎn)企業(yè)加工后出口
例3：承例1，集團(tuán)企業(yè)將購(gòu)進(jìn)原材料委托給加工企業(yè)進(jìn)行加工，支付不含稅加工費(fèi)30萬元。加工成成品后由外貿(mào)企業(yè)出口，出口貨物離岸價(jià)折合成人民幣為250萬元。
本期購(gòu)進(jìn)貨物和接受加工勞務(wù)可予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（購(gòu)進(jìn)金額+加工費(fèi)）×征收率=（200+30）×17%=39.1（萬元）。本期應(yīng)退稅額=本期購(gòu)進(jìn)貨物和接受勞務(wù)的不含稅價(jià)格×退稅率=（200+30）×13%=29.9（萬元）。
對(duì)整個(gè)集團(tuán)企業(yè)而言，本期出口退稅額為29.9萬元，不得抵扣稅額為9.2萬元，享有的經(jīng)濟(jì)效益為（250-200-30）+29.9=49.9（萬元）。
三、不同出口模式下差異產(chǎn)生的原因分析
改變出口模式，會(huì)對(duì)集團(tuán)企業(yè)的出口退稅額與經(jīng)濟(jì)效益帶來差異，差異產(chǎn)生的原因在于計(jì)稅依據(jù)不同。生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)自營(yíng)出口模式下當(dāng)期應(yīng)退稅額的計(jì)稅依據(jù)是出口貨物的離岸價(jià)，在離岸價(jià)中不僅有購(gòu)進(jìn)原材料的購(gòu)進(jìn)價(jià)格，還有加工環(huán)節(jié)的輔料、人工成本、機(jī)器設(shè)備的損耗等制造費(fèi)用，計(jì)稅依據(jù)明顯偏高。而外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)退數(shù)額的計(jì)稅依據(jù)是生產(chǎn)型進(jìn)出口企業(yè)賣給外貿(mào)企業(yè)的不含稅價(jià)格，同時(shí)視同銷售業(yè)務(wù)需要繳納增值稅。若將加工環(huán)節(jié)委托給集團(tuán)外生產(chǎn)企業(yè)，需要支付加工費(fèi)，則外貿(mào)企業(yè)出口應(yīng)退數(shù)額的計(jì)稅依據(jù)為購(gòu)進(jìn)原材料的計(jì)稅價(jià)格與接受加工勞務(wù)的計(jì)稅價(jià)格之和。
四、生產(chǎn)型集團(tuán)企業(yè)出口模式的選擇
模式1：不論內(nèi)銷金額的大小，本次出口業(yè)務(wù)中不得抵扣部分的進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元，其本期應(yīng)退稅額的多少取決于本期內(nèi)銷產(chǎn)品的不含稅銷售額。只要本期有內(nèi)銷，則本期應(yīng)退數(shù)額肯定小于外貿(mào)流通企業(yè)出口貨物的退稅額，假設(shè)出口貨物離岸價(jià)為P，則本期“免、抵、退”稅額為P×13%，集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效益=P×13%+30，從上述公式可得出，出口離岸價(jià)越大，則為集團(tuán)帶來的經(jīng)濟(jì)效益也越大，反之亦然。
模式2：假設(shè)不含稅銷售價(jià)格為M，則本期實(shí)際享有出口退稅=M×13%-（M×17%-34）=34-M×4%，集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效益=64-M×4%，從上述公式可得出，不含稅銷售價(jià)格越低，則集團(tuán)公司本期實(shí)際享有的出口退稅額越大，為集團(tuán)公司帶來的經(jīng)濟(jì)效益則越大，反之亦然。
模式3：假設(shè)加工費(fèi)N萬元，則本期的出口退稅額=（200+N）×13%，集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效益=（200+N）×13%+（250-200-N）=76-N×87%，從上述公式可得出，加工費(fèi)越低，出口退稅額越小，則集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效率則越高，反之亦然。
模式1與模式2之間的比較分析如下：采用哪種出口模式，取決于兩個(gè)要素，即出口貨物離岸價(jià)與銷售價(jià)格。當(dāng)出口貨物離岸價(jià)大于264萬時(shí)，不論銷售價(jià)格如何，采用模式1更有利；當(dāng)出口貨物離岸價(jià)與銷售價(jià)格都大于200萬元時(shí)，采用模式1更有利；當(dāng)出口貨物離岸價(jià)小于200萬元時(shí)，采用模式2更有利。
模式2與模式3 之間的比較分析如下：采用哪種出口模式，取決于兩個(gè)要素，即加工費(fèi)與銷售價(jià)格。當(dāng)加工費(fèi)小于14.25萬元時(shí)，選擇模式3對(duì)集團(tuán)公司的經(jīng)濟(jì)效益更有利，反之亦然。
對(duì)于生產(chǎn)型集團(tuán)企業(yè)而言，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為采用哪種出口模式更為有利，而是要一分為二，綜合評(píng)估對(duì)集團(tuán)企業(yè)的影響，既要看到出口退稅對(duì)企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，又要分析出口模式對(duì)出口利潤(rùn)的影響。同時(shí)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，找準(zhǔn)納稅籌劃的基本點(diǎn)，正確選擇出口貨物獲利最大的經(jīng)營(yíng)模式。X
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