摘要：收益表作為三大財務(wù)報表之一，對企業(yè)經(jīng)營者和投資者的決策都有著十分重要的意義。收益表的要素組成和列示方法能夠直接影響其反映信息的全面性和有效性。本文將從營業(yè)收入、營業(yè)費(fèi)用、利潤構(gòu)成、營業(yè)外收入支出，及是否區(qū)分持續(xù)經(jīng)營等方面比較中美兩國收益表，并通過比較總結(jié)我國收益表的不足和可改進(jìn)之處，以期能夠參考美國收益表的特有優(yōu)勢，為我國收益表的改善提出可行建議。
關(guān)鍵詞：收益表 營業(yè)收入 營業(yè)費(fèi)用 利潤
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和金融市場的日漸開放，收益表已經(jīng)成為經(jīng)營者和投資者決策的重要依據(jù)。我國財務(wù)會計起步較晚，且多借鑒國際會計準(zhǔn)則，和美國會計準(zhǔn)則有較大的差異，本文將對中美收益表進(jìn)行比較和分析，以期對我國收益表的完善提出可供借鑒的做法。
一、收益表概述
收益表是一種反映企業(yè)在一定期間內(nèi)經(jīng)營狀況和損益情況的動態(tài)財務(wù)報表，對企業(yè)的經(jīng)營者和投資者都具有十分重要的參考意義。通過對收益表列示項目的分析，企業(yè)可以及時調(diào)整生產(chǎn)計劃、經(jīng)營策略，以尋求更大的利潤。投資者和經(jīng)營者根據(jù)收益表可以評價經(jīng)營成果、預(yù)測未來經(jīng)營情況和未來現(xiàn)金流量的不確定性，從而對未來可能實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金流量進(jìn)行估算，我國一般將收益表稱為利潤表。收益表按格式可以分為單步式收益表（Single-Step Income Statements）和多步式收益表（Multiple-Step Income Statements）。單步式收益表是指將企業(yè)一定時期內(nèi)的廣義總收入減去廣義總費(fèi)用，一次計算得出當(dāng)期凈利潤而形成的收益表。和多步式收益表相比單步式收益表格式簡單、易于編制，沒有考慮各類收入費(fèi)用的優(yōu)先次序，避免了由分類引起的潛在問題。多步式收益表則將企業(yè)的各項收入、利得、費(fèi)用、損失按照一定的先后順序分類列示，分步計算得出凈利潤，一般包含除凈利潤之外的合計數(shù)，如凈銷售收入、毛利潤、營業(yè)收入。與單步式收益表相比，多步式收益表區(qū)分了營業(yè)收入和營業(yè)外收入、營業(yè)支出和營業(yè)外支出，因此可以較清晰的反映營業(yè)利潤的構(gòu)成，以便報表使用者發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中的潛在問題。中美收益表按格式均可分為單步式收益表和多步式收益表，但在列示項目、收益表結(jié)構(gòu)、各部分間的勾稽關(guān)系等方面存在差異。
二、中美收益表的比較
中美單步式收益表整體無明顯差異，均由總收入和總費(fèi)用兩部分構(gòu)成。二者不同點(diǎn)僅在于對收入（廣義）和費(fèi)用（廣義）各項目會計列示上的差異，比如我國會計準(zhǔn)則下利息支出一般被歸入“財務(wù)費(fèi)用”，而基于美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則，利息費(fèi)用直接在費(fèi)用下被列示為“利息費(fèi)用”。這是由兩國會計準(zhǔn)則在科目的歸集和表述上的差異所決定的，并不影響對單步式收益表的應(yīng)用。由于多步式收益表結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，并且在兩國都有更為廣泛的應(yīng)用，本文將重點(diǎn)比較兩國多步式收益表。
?。ㄒ唬I業(yè)收入部分的列示比較。美國收益表中一般將營業(yè)收入稱為凈銷售收入，并將凈銷售收入的計算過程也一并列出，即銷售收入減去現(xiàn)金折扣、減去銷售折讓得出凈銷售收入，之后減去銷售貨物的成本（營業(yè)成本）得出毛利，再減去營業(yè)費(fèi)用得出營業(yè)利潤；我國收益表中一般將這一步驟省略為營業(yè)收入減營業(yè)成本再減去其他費(fèi)用得出營業(yè)利潤，計算步驟在附注中披露，具體如表1所示。在確定銷售收入時，美國收益表中現(xiàn)金折扣直接作為銷售收入的減項，在我國收益表中則歸入財務(wù)費(fèi)用，被營業(yè)收入所減。也就是說同樣是現(xiàn)金折扣，會使美國收益表的營業(yè)收入減少從而導(dǎo)致營業(yè)利潤減少，直接使我國收益表的營業(yè)利潤減少。
此外，我國利潤表的營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，像租賃收入等一般列示在其他業(yè)務(wù)收入作為營業(yè)收入的一部分，而投資收益列示在營業(yè)收入與營業(yè)成本及各項費(fèi)用之后；美國損益表將租賃收入和投資收益作為營業(yè)外收入和利得單獨(dú)列示在營業(yè)利潤（Income from operation）（稅前）之后。需注意的是，美國收益表按營業(yè)利潤的來源分為持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的利潤和非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的利潤，這里的營業(yè)利潤僅指持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)利潤，下文會具體介紹。
?。ǘI業(yè)費(fèi)用部分的列示比較。
1.費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法。對營業(yè)費(fèi)用項目的細(xì)分在反映業(yè)務(wù)的穩(wěn)定性和盈利或虧損的潛在性上具有重要意義。為規(guī)范對費(fèi)用的列報，增強(qiáng)收益表的可比性，國際上主要采用兩種列報方式，即費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法。所謂費(fèi)用性質(zhì)法顧名思義就是將費(fèi)用按其性質(zhì)進(jìn)行分類和列報，將費(fèi)用劃分為折舊費(fèi)用、采購費(fèi)用、職工薪酬、運(yùn)輸費(fèi)用、廣告費(fèi)用等；而費(fèi)用功能法則把費(fèi)用在企業(yè)不同功能單位之間進(jìn)行分?jǐn)?，分為銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等。國際會計準(zhǔn)則第1號對兩種方法下要求列示的費(fèi)用項目如表2所示。
可以看出，與采用費(fèi)用性質(zhì)法的收益表相比，通過將成本費(fèi)用在不同功能單位之間進(jìn)行分?jǐn)?，采用費(fèi)用功能法的收益表可以向報表使用者提供與經(jīng)營活動更加相關(guān)的信息。費(fèi)用功能法下的收益表尤其便于報表使用者了解企業(yè)成本和費(fèi)用的構(gòu)成情況、銷售的投入以及企業(yè)管理水平，從而對企業(yè)未來發(fā)展有一個更直觀的判斷，對企業(yè)經(jīng)營目前應(yīng)予以改進(jìn)、調(diào)整之處有更為清晰的認(rèn)識。此外，將費(fèi)用按性質(zhì)劃分也有其十分明顯的優(yōu)點(diǎn)。首先，按費(fèi)用性質(zhì)對營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行分類沒有直接列出銷售成本和管理費(fèi)用，從而有效地保護(hù)了企業(yè)的商業(yè)秘密、降低了企業(yè)之間的競爭風(fēng)險。其次，費(fèi)用性質(zhì)法有助于報表使用者預(yù)測折舊和攤銷費(fèi)用、存貨的消耗與庫存變化和雇員成本，從而預(yù)測企業(yè)下期的現(xiàn)金流量。
2.費(fèi)用功能法下中美收益表對營業(yè)費(fèi)用的列示比較。選擇費(fèi)用功能法還是費(fèi)用性質(zhì)法往往取決于歷史和行業(yè)因素，歐洲各國廣泛使用費(fèi)用性質(zhì)法，我國與美國、日本、英國等國家都采用費(fèi)用功能法編制收益表。雖然中美兩國均使用費(fèi)用功能法，但是在營業(yè)費(fèi)用的列示上兩國仍有差異。雖然營業(yè)費(fèi)用中均包括銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，但是美國財務(wù)報表對銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用都進(jìn)行了詳細(xì)列示（或在附錄部分做出詳細(xì)列示），即在銷售費(fèi)用下會列出銷售部門的工資費(fèi)用、日常開支、設(shè)備的折舊、交通費(fèi)、通訊費(fèi)等，在管理費(fèi)用下則會清楚列示辦公職員的工資費(fèi)用、企業(yè)的保險費(fèi)用、法律或?qū)I(yè)服務(wù)支出、建筑及辦公設(shè)備折舊等。我國在收益表上往往不對銷售費(fèi)用的明細(xì)做出詳細(xì)列示。由此可以看出美國收益表雖然將費(fèi)用按功能分類，但是每一功能下的費(fèi)用都列示清晰，能夠據(jù)此較為準(zhǔn)確的預(yù)測現(xiàn)金流量；我國的收益表由于將各功能單位下的費(fèi)用進(jìn)行概括列示，導(dǎo)致收益表對現(xiàn)金流量的預(yù)測作用降低，但是也更好的保護(hù)了企業(yè)的商業(yè)機(jī)密?？梢钥闯雒绹找姹淼臓I業(yè)費(fèi)用兼具按性質(zhì)和按功能分類的特點(diǎn)。此外，我國收益表往往將債券利息支出作為財務(wù)費(fèi)用、營業(yè)收入的減項，而美國收益表則將其作為營業(yè)外費(fèi)用和支出列示，突出了融資成本的重要性。
（三）營業(yè)利潤的結(jié)構(gòu)和計算比較。這里的營業(yè)利潤僅指美國持續(xù)經(jīng)營部分的營業(yè)收入，非持續(xù)經(jīng)營部分將在后文中提到。
1.我國營業(yè)利潤（稅前）構(gòu)成。營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+投資收益。
2.美國營業(yè)利潤（稅前）構(gòu)成。營業(yè)利潤（Income from operations）=毛利（Gross profit）-銷售費(fèi)用（Selling expenses）-管理費(fèi)用（Administrative expenses）。
?。ㄋ模I業(yè)外收入和營業(yè)外支出的比較。我國收益表中的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出指的是和營業(yè)活動無直接關(guān)系的收支，如處置固定資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、自然災(zāi)害而產(chǎn)生的收入支出等，由于獲取營業(yè)外收入一般不需相應(yīng)的資金投入，所以也無需費(fèi)用進(jìn)行配比。營業(yè)外收支滿足：非正常發(fā)生；不頻繁發(fā)生這兩個條件之一，或同時滿足著兩個條件即可。相比之下，美國的收益表中營業(yè)外收入和支出（Other revenues and gains & other expenses and losses）的范圍較窄，雖然與企業(yè)經(jīng)營活動無直接聯(lián)系，但是只滿足：非正常發(fā)生；不頻繁發(fā)生這兩個條件之一，若同時滿足兩個條件則屬于特別項目（Extraordinary items），單獨(dú)列示于持續(xù)經(jīng)營項目之后。處置固定資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、管理不當(dāng)甚至罷工產(chǎn)生的利得損失一般都可以歸入營業(yè)外收支，而自然災(zāi)害的判斷則較為復(fù)雜，若之前曾經(jīng)發(fā)生過類似災(zāi)害或?yàn)?zāi)害本身有周期性，則可歸入營業(yè)外支出。中美收益表中的營業(yè)外收支均直接列示在營業(yè)利潤之后。
?。ㄎ澹┦欠駞^(qū)分持續(xù)經(jīng)營。我國的收益表中一般不特別區(qū)分持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)帶來的利潤和非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)帶來的利潤，將所有的營業(yè)收入和營業(yè)支出計入營業(yè)利潤。美國收益表對持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)和非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)有著嚴(yán)格劃分。非持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)可以理解為代售業(yè)務(wù)，它必須滿足以下兩個條件：該業(yè)務(wù)和該業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將從企業(yè)未來的經(jīng)營中消失；企業(yè)放棄該部分業(yè)務(wù)后不再參與其經(jīng)營。因此我國收益表營業(yè)利潤的口徑較美國收益表的營業(yè)利潤的口徑大。美國收益表中的非持續(xù)經(jīng)營項目下一般包含在完全結(jié)束處置該業(yè)務(wù)之前該業(yè)務(wù)帶來的損益（稅后）和處置與該業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)所帶來的損益，該項目稅后凈額列示于稅后持續(xù)經(jīng)營利潤之后。稅后持續(xù)經(jīng)營利潤（Income from continuing operation after income tax）=營業(yè)利潤（Income from operations）-營業(yè)外收入（Other revenues and gains）-營業(yè)外支出（Other expenses and losses）-應(yīng)計所得稅（Applicable income tax）。
?。┟绹找姹碇械奶貏e項目。是否區(qū)分特別項目是中美收益表的另一差異。前文已經(jīng)提到美國收益表中同時滿足非正常發(fā)生和不頻繁發(fā)生這兩個條件的收支應(yīng)計入特別項目而非營業(yè)外收入和支出。舉個例子，某企業(yè)的廠房建在一個地震頻發(fā)的地方，因地震損失慘重，但該損失不能計入特別項目，因?yàn)榈卣鹪谠摰貙儆谡?zāi)害，企業(yè)一般都有防震措施；若廠房建在一個多年不地震的地方，地震損失則可以計入特別項目。即使是通常被歸入營業(yè)外收支的資產(chǎn)減值損失或者非流動資產(chǎn)處置如果是由意外、征用或新法規(guī)出臺等因素直接造成的，可以歸入特別項目。可以看出，判斷一項收支是否應(yīng)歸入特別項目應(yīng)由企業(yè)具體的經(jīng)營環(huán)境而定，還應(yīng)看該事項是否有前例可循、能否避免。我國收益表中的營業(yè)外收入和支出包含了美國收益表中的營業(yè)外收支及特別項目，我國收益表并未將特別項目單獨(dú)列出。
?。ㄆ撸┧枚愄幚淼谋容^。我國收益表中的所得稅費(fèi)用在利潤總額后扣減。美國收益表的所得稅費(fèi)用在持續(xù)經(jīng)營的利潤后扣減，在列示非持續(xù)經(jīng)營項目、特別項目時，相關(guān)的稅費(fèi)都在損益金額后列示并扣減得出凈值，而非在最后一起加總扣減。參見表3。即：
我國所得稅費(fèi)用=利潤總額×稅率（注：這里的利潤總額是按稅法確定的應(yīng)納稅所得額）
美國所得稅費(fèi)用=持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤×稅率+非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)損益×稅率+特別項目損益×稅率
三、中美收益表比較帶來的啟示
通過與美國收益表的比較可以看出，美國收益表在某些項目的列示上存在很多的優(yōu)勢，比如在收益表中區(qū)分列示了主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入、區(qū)分了持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營、細(xì)化了營業(yè)外收支的分類、按性質(zhì)和功能詳細(xì)列示營業(yè)費(fèi)用、投資收益和營業(yè)利潤區(qū)分列示，而我國收益表在這些方面明顯還有待改進(jìn)，因此美國收益表中有很多可借鑒之處。筆者認(rèn)為可以從以下方面完善我國的收益表。
（一）進(jìn)一步細(xì)化營業(yè)收入的分類?？梢钥闯鑫覈找姹頎I業(yè)收入分類較為簡單，沒有將主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入分開，沒有將主營業(yè)務(wù)與具體的成本相匹配，弱化了對主營業(yè)務(wù)盈利能力和企業(yè)經(jīng)營水平的披露。我國收益表在收入分類上可以進(jìn)一步細(xì)化，以更好體現(xiàn)收入和成本相配比的原則，將主營業(yè)務(wù)收入與成本相匹配。
（二）對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的持續(xù)與否做出披露。計劃短期內(nèi)不再持續(xù)經(jīng)營的項目對評判企業(yè)的盈利能力和管理水平不具備重要的參考作用，但是卻會使凈利潤較上一會計期間發(fā)生較大幅度的變化。非持續(xù)經(jīng)營項目產(chǎn)生的損益下期可能會由于項目的結(jié)束而消失，據(jù)此報表使用者可以對下期利潤有一個更清晰的預(yù)期，不會因?yàn)槔麧櫟拇蠓仍鰷p而輕易改變投資態(tài)度。我國收益表可以將非持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)單獨(dú)列示于收益表主體或者附注部分，以便報表使用者做出合理預(yù)期。
（三）對營業(yè)外收入和支出進(jìn)行進(jìn)一步分類。營業(yè)外收支無進(jìn)一步分類不利于分析影響利潤的因素，從而有礙提高管理水平。有些損失的發(fā)生是可以預(yù)期或者通過加強(qiáng)管理可以避免，而特別項目產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入流出是企業(yè)所無法控制的，并不能說明企業(yè)的管理出現(xiàn)嚴(yán)重問題，我國收益表可以進(jìn)一步細(xì)分營業(yè)外收入。
?。ㄋ模└敿?xì)的列示營業(yè)費(fèi)用。我國收益表的營業(yè)費(fèi)用只是單純按功能簡單分類、列示，而期間費(fèi)用沒有進(jìn)一步細(xì)分。廣告費(fèi)用、折舊、職工薪酬、辦公費(fèi)用、保險支出等能反映生產(chǎn)部門之外的現(xiàn)金流、對提高銷售部門和管理部門效率和減少不必要支出有重要作用的數(shù)據(jù)沒有體現(xiàn)出來，不利于發(fā)現(xiàn)管理上和資源配置上的不足，也不利于報表使用者預(yù)期現(xiàn)金流量。可以考慮在報表附注部分將費(fèi)用按性質(zhì)進(jìn)行列示。
?。ㄎ澹⑼顿Y收益從營業(yè)利潤中獨(dú)立出來。我國收益表將投資收益作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分，但是投資收益所反映的并不是企業(yè)的經(jīng)營水平而是投資水平，將投資收益單獨(dú)列示于營業(yè)利潤之后較為適宜。
總而言之，相比之下我國收益表的編制過程整體相對簡單，很大程度上避免了分類的麻煩，但是也增加了發(fā)現(xiàn)管理中的問題的難度。美國收益表也有它不可避免的缺點(diǎn)，那就是過分的暴露了企業(yè)的商業(yè)信息。美國收益表雖然有很多可以借鑒之處，但是仍需根據(jù)我國的具體情況，權(quán)衡利弊后再改善收益表。S
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