準(zhǔn)則不愿也不能規(guī)范的非主流事項(xiàng)會計(jì)臆測
姜小華
一、準(zhǔn)則不愿也不能規(guī)范的事項(xiàng)
不管哪國會計(jì)準(zhǔn)則，似乎都不愿也不應(yīng)為非主流經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)提供會計(jì)處理指引。從社會公序良俗出發(fā)，經(jīng)濟(jì)行為可以分為兩類：一類為主流經(jīng)濟(jì)行為，即符合法律規(guī)范和符合社會公序良俗的經(jīng)濟(jì)行為；一類為非主流經(jīng)濟(jì)行為，即游離于法律和社會公序良俗之外的經(jīng)濟(jì)行為。后者為政府與社會所不容。顯然，不管是主流經(jīng)濟(jì)行為還是非主流經(jīng)濟(jì)行為，當(dāng)發(fā)生資源流動時(shí)，會計(jì)僅從會計(jì)主體出發(fā)，應(yīng)當(dāng)對該事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
會計(jì)準(zhǔn)則作為法律規(guī)范的一部分，不可能為非主流經(jīng)濟(jì)建立會計(jì)處理指引，相反，作為維護(hù)社會公序良俗的機(jī)器與手段，應(yīng)當(dāng)有助于抑制非主流經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)生。問題是，當(dāng)非主流經(jīng)濟(jì)行為與主流經(jīng)濟(jì)行為一樣，共同構(gòu)成社會經(jīng)濟(jì)生活。非主流經(jīng)濟(jì)行為大量存在時(shí)，會計(jì)如何對該類事項(xiàng)進(jìn)行處理，筆者在此做些探索。
二、主要非主流經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征及其分類
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及交易，包含主體、客體和結(jié)果關(guān)系。主體是指參與經(jīng)濟(jì)行為的各方，如企業(yè)、個(gè)人和其它組織；客體是指經(jīng)濟(jì)與交易行為中主體進(jìn)行交易或商談所指向的標(biāo)的，如買賣的商品、提供的勞務(wù)；結(jié)果關(guān)系則是主體通過客體行為所需達(dá)到的程度。根據(jù)政府法律和社會公序良俗的判斷，非主流經(jīng)濟(jì)在主體、客體和結(jié)果中都有不同的體現(xiàn)。其組合呈現(xiàn)如下特征及分類：
1，主體不合法或主體不符合社會的公序良俗。這類經(jīng)濟(jì)組織，由于參與行為和交易的雙方主體的不合法或不符合社會的公序良俗，因此，他們所進(jìn)行交易或商談的客體及結(jié)果關(guān)系也自然是不合法或不符合社會的公序良俗的。如地下錢莊，未經(jīng)許可從事金融活動，屬非法行為。如在中國境內(nèi)開設(shè)賭場為不合法，顯然在賭場內(nèi)從事賭博交易也屬于不合法行為。再如成立販毒組織從事毒品交易。這類經(jīng)濟(jì)組織及其行為從一開始就不被法律和社會公序良俗所許可，因此，會計(jì)準(zhǔn)則不可能為該類事項(xiàng)提供指引。當(dāng)然，不排除不合法主體從事合法客體行為，如在賭場里賣口香糖，從會計(jì)角度看，賣口香糖是商品交易，可以進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，但由于主體不合法，導(dǎo)致了合法交易行為最終結(jié)果不合法，會計(jì)的計(jì)量也變得不合法。
2，主體合法或符合社會公序良俗，但客體不合法或不符合公序良俗。 有些經(jīng)濟(jì)組織是經(jīng)過合法注冊成立的，但在經(jīng)營過程中，出于對超額利潤的追求，從事不合法和違背社會公序良俗的客體行為，從而其結(jié)果和主體違法違俗。如一些餐飲娛樂場所提供色情服務(wù)的從業(yè)者及其提供的服務(wù)，娛樂場所是依法注冊成立的組織，這些場所提供的餐飲、住宿和休閑項(xiàng)目，是其法定業(yè)務(wù)，也是符合社會公序良俗的，會計(jì)準(zhǔn)則能為其提供規(guī)范性指引，但是，在現(xiàn)有法律和道德標(biāo)準(zhǔn)下，色情服務(wù)是不合法的，也是違背基本道德規(guī)范的，會計(jì)無法提供確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。再如，食品公司生產(chǎn)合格產(chǎn)品是合法的，但食品公司生產(chǎn)假冒偽劣產(chǎn)品并獲利是違法的，會計(jì)可以計(jì)量前者，也可以計(jì)量后者，但會計(jì)準(zhǔn)則不可能為后者提供標(biāo)準(zhǔn)。
3，主體和客體都合法，但結(jié)果不合法或不符合公序良俗。這種情況難以理解，但事實(shí)存在。壟斷企業(yè)獲得的超額壟斷利潤往往和社會的公序良俗不相符合。備受責(zé)難的中國移動雙向收費(fèi)獲得的超額利潤，再如水資源企業(yè)向居民收取的超過其成本加利潤以外的定價(jià)等等。顯然，會計(jì)能夠?qū)υ擃惤?jīng)濟(jì)及交易行為制定標(biāo)準(zhǔn)。問題是，正如惡性通貨膨脹下的外幣報(bào)表折算一樣，過度的超額壟斷利潤下，企業(yè)會計(jì)信息披露的資本市場有效性值得懷疑，其評價(jià)管理層業(yè)績能力也值得質(zhì)疑。那么，是否需要為超額壟斷利潤制定特殊的會計(jì)準(zhǔn)則，對其會計(jì)信息進(jìn)行特殊修正呢？顯然，目前我們不愿這么做。
4，主體、客體和結(jié)果關(guān)系的動態(tài)不合法或不符合公序良俗。法律之間往往有沖突，法律也會隨著時(shí)間變動和形勢變動而修訂、廢止或重設(shè)，因此，經(jīng)濟(jì)及經(jīng)濟(jì)行為合法與否是動態(tài)的。過去，直接向河里排放污染物，法律沒有禁止，企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)果可能就只違反公序良俗而不違法；現(xiàn)在，有關(guān)環(huán)保立法，直排變得非法，會計(jì)是否需要為污染物處理出臺專業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則？環(huán)保支出是資本化還是損益化？準(zhǔn)則看來尚不愿做這一步。
三、運(yùn)用會計(jì)技術(shù)處理“典型”非主流經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的“臆想”
會計(jì)處理的本質(zhì)，一是判斷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易的會計(jì)屬性；二是對會計(jì)屬性準(zhǔn)確計(jì)量；三是及時(shí)完整報(bào)告與披露。非主流經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易，如果容許進(jìn)行會計(jì)處理，自然離不開會計(jì)的本質(zhì)要求。我們不妨利用主流經(jīng)濟(jì)的會計(jì)處理思路，來分析兩項(xiàng)“典型”的非主流經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會計(jì)處理，權(quán)當(dāng)是一種“臆想”。
1，色情服務(wù)提供者及其服務(wù)。以提供色情服務(wù)為客體，獲取經(jīng)濟(jì)利益，既不合法也不符合社會公序良俗。但據(jù)預(yù)測有近2000萬人在從事色情服務(wù)，創(chuàng)造的產(chǎn)值相當(dāng)于2004年的建筑業(yè)產(chǎn)值，這樣一個(gè)巨大的“產(chǎn)業(yè)”，游離于GDP統(tǒng)計(jì)之外，游離于會計(jì)的核算之外，實(shí)在是一種國民經(jīng)濟(jì)計(jì)量確認(rèn)的“有意識缺失”。在會計(jì)核算上，有三個(gè)問題：一是色情服務(wù)者資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量；二是色情服務(wù)的定價(jià)及其收入確認(rèn)；三是色情服務(wù)者資產(chǎn)的周期及成本核算。
首先，服務(wù)者是資產(chǎn)嗎？可以計(jì)量嗎？基本準(zhǔn)則定義，資產(chǎn)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由主體控制或者擁有的、預(yù)期會給主體帶來經(jīng)濟(jì)利潤的資源。娛樂中心自己是不可能生產(chǎn)服務(wù)者的，需要從勞務(wù)市場招聘，即“購入”并且要支付取得成本，招聘的過程即是“過去的交易或者事項(xiàng)”；當(dāng)服務(wù)者被娛樂中心“購入”后，其在工作期間不能選擇自主行為，需要為娛樂中心使用，因而屬于“由企業(yè)擁有或者控制”；娛樂中心招聘服務(wù)者的目的自然不是為了收藏的需要，而是通過其提供的服務(wù)為其創(chuàng)造收益，只要服務(wù)者能提供服務(wù)，就“預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，因此，服務(wù)者可以看作是娛樂中心的資產(chǎn)。服務(wù)者資產(chǎn)能夠計(jì)量嗎？基本準(zhǔn)則說，資產(chǎn)在滿足兩個(gè)條件時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，其一，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；其二，該資源的成本或價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。這在現(xiàn)代技術(shù)下，這兩個(gè)條件似乎很容易實(shí)現(xiàn)。在服務(wù)者服務(wù)期間，通過契約安排，只要服務(wù)者不生病，不被公安遣返，不被其它組織挖走，不主動辭職，其服務(wù)收入自然可以以一定方式在娛樂中心與服務(wù)者之間分配，這個(gè)概率可以界定在“很可能”的區(qū)間；同樣，在服務(wù)者“購買”時(shí)，具有價(jià)格，如果按歷史成本原則計(jì)量，則這時(shí)的價(jià)格為服務(wù)者資產(chǎn)的原始價(jià)值；如果按公允價(jià)值計(jì)量，則為提供方與購入方協(xié)商的價(jià)格計(jì)量；即使沒有交易價(jià)格，取得方也可以用未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，服務(wù)者資產(chǎn)計(jì)量模型如下：
資產(chǎn)入賬價(jià)值=（未查處概率×服務(wù)價(jià)格×服務(wù)頻率－查處概率×處罰力度）/折現(xiàn)率，i=會計(jì)期間，可以是月，也可以是年，等于服務(wù)者的服務(wù)期。
其次，如何定價(jià)并確認(rèn)收入？我們不能指望物價(jià)主管部門能為服務(wù)者的色情服務(wù)提供價(jià)格規(guī)范，有人說，一個(gè)地方的色情服務(wù)價(jià)格差不多是該地區(qū)房價(jià)的1/20，這可能是合理的吧。定價(jià)原則還是和供求關(guān)系有聯(lián)系，符合微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的自由競爭市場定價(jià)原則。問題是當(dāng)出現(xiàn)不能預(yù)期的檢查打擊時(shí)，定價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)和不確定性有關(guān)，屬于博弈論和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)討論的范圍，與會計(jì)無關(guān)。會計(jì)關(guān)注什么時(shí)候確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。服務(wù)者服務(wù)應(yīng)該屬于勞務(wù)領(lǐng)域，根據(jù)收入準(zhǔn)則，我們雖然不能界定服務(wù)者服務(wù)的完工百分比法，但基本條件是可以判斷的，即收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠的確定；交易中已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。服務(wù)者提供的服務(wù)如果遵循現(xiàn)金，很難想象在這樣的行業(yè)中會有預(yù)收款或應(yīng)收款的現(xiàn)象。因此，差不多可以作這樣的臆想，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果服務(wù)者的服務(wù)已經(jīng)提供，并且已經(jīng)收到服務(wù)費(fèi)時(shí)，收入即可以確認(rèn)了。
第三，生命周期及成本核算。即服務(wù)者資產(chǎn)的折耗問題和后續(xù)計(jì)量問題，作為有生命的“資產(chǎn)”，服務(wù)者也不是生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，只有確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的資產(chǎn)才有合理的方法折舊或攤銷。根據(jù)配比原則，服務(wù)者符合資產(chǎn)的定義，娛樂中心在運(yùn)用該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，取得了收益，就需要相應(yīng)的成本費(fèi)用比配比。從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象出發(fā)，可以有三種折耗方法：一是直線法，即預(yù)期服務(wù)者的服務(wù)周期和初始確認(rèn)價(jià)值，在服務(wù)周期內(nèi)平均折耗進(jìn)入當(dāng)期損益；二是工作量法，根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量模型，計(jì)算出服務(wù)者的總服務(wù)次數(shù)或時(shí)間，以每一服務(wù)者提供服務(wù)的次數(shù)或時(shí)間占總服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的比例計(jì)算；三是減值測試法，在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對服務(wù)者資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或估計(jì)凈值與賬面價(jià)值相比，以減值法計(jì)算折耗。第三種方法更接近于后續(xù)計(jì)量。因此，服務(wù)者資產(chǎn)按累計(jì)折耗及扣除減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。當(dāng)有跡象表明，服務(wù)者資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些跡象大致有以下：(1)服務(wù)者生病了，預(yù)期不能提供服務(wù)；(2）掃黃打非作為一項(xiàng)長期性工作；(3）社會文明程度提高，需求持續(xù)下降；(4）娛樂中心內(nèi)部報(bào)告表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期等等。
2，賭場、賭博與賭博支出。經(jīng)?？吹揭粩S千金賭豪們的媒體報(bào)道。賭場、賭博和賭博支出，在境內(nèi)都是不合法的。境內(nèi)賭豪們的企業(yè)是合法注冊的，但賭豪們真的愿意從自己的口袋里付輸?shù)舻腻X嗎？如果從企業(yè)中支出，會計(jì)在現(xiàn)行準(zhǔn)則中找不到確認(rèn)與計(jì)量依據(jù)。從會計(jì)屬性看，這種支出，要么進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，要么進(jìn)入利潤表，即資本化或是損益化。資本化觀點(diǎn)認(rèn)為，能夠參加豪賭的人都是組織中的領(lǐng)導(dǎo)或核心人物，在賭界里，不同組織的核心人物們聚集在一起，賭賭錢，交流交流感情，使不同組織自然而然地結(jié)成了戰(zhàn)略聯(lián)盟和商業(yè)伙伴，因此，賭博被看成是商業(yè)氛圍形成的投資，相應(yīng)的支出具有長期性，是一種資本開支，應(yīng)當(dāng)予以資產(chǎn)本化，類似于研發(fā)支出，當(dāng)被界定為能夠技術(shù)轉(zhuǎn)化時(shí)，進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。損益化觀點(diǎn)則比較接近現(xiàn)實(shí)：賭博支出是企業(yè)當(dāng)期實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流出，而且是一種損失，賭豪們贏了放入自己腰包，輸了企業(yè)買單，對企業(yè)而言永遠(yuǎn)只有成本沒有收益，所以應(yīng)當(dāng)進(jìn)入損益表，進(jìn)入營業(yè)外支出。
由此引出賭場的會計(jì)處理：賭場為賭徒們提供服務(wù)場所，以收取參賭各方的傭金或手續(xù)費(fèi)而獲取收益。類似于證券公司，當(dāng)證券公司承銷股票，自營買空賣空股票時(shí)，按投入產(chǎn)出進(jìn)行會計(jì)核算；當(dāng)證券公司為第三方提供交易報(bào)務(wù)時(shí)，以收取中介費(fèi)進(jìn)行會計(jì)核算。當(dāng)賭場投資賭具，象超市那樣來者就賭時(shí)，賭場按自營進(jìn)行會計(jì)核算；當(dāng)賭場只為第三方提供聚賭服務(wù)時(shí)，按代理進(jìn)行會計(jì)核算。
四、后緒
無論是主流還是非主流，當(dāng)一種經(jīng)濟(jì)行為存在，并且有主體時(shí)，會計(jì)主體就產(chǎn)生了，會計(jì)就需要進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因而，如果我們能抽象法律，抽象社會公序良俗，單以技術(shù)視角考量會計(jì)問題，也許就應(yīng)驗(yàn)“觸類旁通”的境界。不過，這僅是一種臆測，不足論述，權(quán)當(dāng)娛樂。
