張林寧
銀監(jiān)會《銀行業(yè)金融機構內部審計指引》對內部審計的定義為：“一種獨立、客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動，是銀行業(yè)金融機構內部控制的重要組成部分”。根據該定義，銀行業(yè)金融機構內部審計應具有監(jiān)督、評價、咨詢三種職能。在當前的商業(yè)銀行內部審計實務中，與監(jiān)督和評價職能相比，咨詢職能目前尚處于起步階段。本文通過對內部審計咨詢職能概念、性質和特點的分析，為商業(yè)銀行內部審計咨詢服務工作的開展提供一些理論性的探索。
一、內部審計咨詢職能概述
根據國際內部審計師協(xié)會（IIA）的定義，內部審計的咨詢職能是“指咨詢及相關的客戶服務活動，其性質和范圍需與客戶協(xié)商確定，目的是在內部審計師不承擔管理職責的前提下，為組織增加價值并改進組織的治理、風險管理和控制過程，顧問、建議、推動、培訓等均屬于咨詢服務”。按工作方式的不同，咨詢服務可以分為正式的咨詢服務、非正式的咨詢服務、特別咨詢服務、緊急咨詢服務四種類型。其中，正式的咨詢服務屬于計劃內的書面協(xié)議規(guī)定的工作，原則上需要內部審計機構與服務對象簽訂書面協(xié)議，就咨詢服務的內容達成一致，本文所稱的咨詢即為此意。
內部審計的咨詢職能是國際內部審計師協(xié)會于2001年首次提出的，借鑒了管理咨詢師和外部審計師有關工作的理念，反映了當時國際內部審計界理論研究的最新成果。將提供咨詢服務作為內部審計的職能之一，拓展了內部審計服務的領域，滿足了組織對內部審計多方面的需求，提升了內部審計機構在組織中的地位，促進了內部審計實務工作的發(fā)展，是內部審計發(fā)展史上的重要事件。
與內部審計傳統(tǒng)的監(jiān)督和評價職能相比，內部審計的咨詢職能主要具有以下特征：一是工作目標的服務性。內部審計咨詢職能的本質是服務，即按照組織的管理層、職能部門、分支機構等的邀請開展工作，具體工作內容和工作方式要充分考慮服務對象的需求；二是工作對象的廣泛性。從理論上說，內部審計的咨詢服務工作可以涵蓋組織的戰(zhàn)略管理、經營決策、業(yè)務流程、內部控制、風險管理、信息系統(tǒng)、人力資源、績效考核等各個領域，只要是內部審計人員能力所及范圍內的一切事務，內部審計機構均可以提供咨詢服務；三是工作方式的多樣性。內部審計人員在提供咨詢服務時，可以應服務對象的要求和具體工作的性質采取設計、協(xié)調、建議、顧問等多種方式，具有較大的自主性。
二、咨詢職能對商業(yè)銀行內部審計工作的重要作用
（一）開展咨詢服務工作是促進商業(yè)銀行內部審計轉型的需要
以四大國有商業(yè)銀行股改上市為標志，我國已初步構建起一個以多層次、競爭性和市場化為基本內涵的商業(yè)銀行體系。建設現(xiàn)代商業(yè)銀行需要充分發(fā)揮內部審計在完善公司治理、健全內部控制機制、加強風險管理中的重要作用，對內部審計的職能和定位提出了新的更高的要求。推進商業(yè)銀行內部審計全面轉型與發(fā)展，核心內容是從傳統(tǒng)的合規(guī)審計轉向公司治理審計、內部控制審計和風險管理審計，這是現(xiàn)代內部審計的三個重要標志，為內部審計咨詢服務工作的開展提供了堅實的土壤。同時，內部審計咨詢職能的提出，也為促進商業(yè)銀行內部審計轉型，為內部審計機構實現(xiàn)從傳統(tǒng)內部審計的“消防隊”、“經濟警察”角色向現(xiàn)代內部審計“保健醫(yī)生”角色的轉變發(fā)揮重要作用。
（二）開展咨詢服務工作是提升商業(yè)銀行內部審計價值的需要
商業(yè)銀行的改革和發(fā)展為內部審計提供了廣闊的舞臺，同時也使內部審計機構面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。銀行同業(yè)競爭的日趨激烈使各商業(yè)銀行普遍加大了成本費用控制力度，在此背景下，“內部審計外包”開始被部分商業(yè)銀行提上了議事日程。內部審計人員必須意識到，不能為商業(yè)銀行最大程度地創(chuàng)造價值，內部審計機構就失去了存在的意義。傳統(tǒng)的以查錯糾弊為主要目的和方法的內部審計模式是完全可能被外部審計機構的工作取代的。對此，內部審計機構亟需提高識別、分析、處理、化解風險的能力和水平，同時應注重發(fā)揮發(fā)掘自身潛力，創(chuàng)新審計手段。咨詢服務工作作為審計創(chuàng)新的重要理論成果，大大豐富了商業(yè)銀行內部審計的內涵，能夠對促進內部審計目標的實現(xiàn)，最大程度提升內部審計價值，鞏固和提高內部審計機構的地位發(fā)揮重要作用。
（三）開展咨詢服務工作是提高商業(yè)銀行風險管理水平的需要
風險是商業(yè)銀行活動的基本屬性之一，風險管理是商業(yè)銀行全部業(yè)務和管理活動的核心內容。對風險管理的有效性開展內部審計，發(fā)現(xiàn)和糾正風險管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，是商業(yè)銀行提高風險管理水平，保持業(yè)務經營穩(wěn)健發(fā)展的客觀需要，也是商業(yè)銀行內部審計的重點和難點。在審計實踐中，由于風險的不確定性和審計依據的模糊性，致使被審計單位對風險管理審計的審計定性和審計結論往往存在較強的抵觸情緒。對此，商業(yè)銀行內部審計機構通過開展咨詢服務工作，把工作重點放在對提高風險管理水平提出切實可行的審計建議上以使被審計單位易于接受，是值得深入研究的有益探索。
三、與商業(yè)銀行內部審計咨詢職能有關的幾個概念辨析
（一）與外部機構咨詢服務工作的關系
管理咨詢公司、會計師事務所等具有咨詢服務職能的機構可以在不同領域對各類企業(yè)包括商業(yè)銀行提供戰(zhàn)略咨詢、管理咨詢、信息咨詢等服務，滿足客戶不同層次的需求。外部咨詢服務機構具有最強的獨立性和豐富的工作經驗，在咨詢服務領域具有明顯的專業(yè)優(yōu)勢。商業(yè)銀行內部審計機構應積極配合外部機構的咨詢服務工作，學習、借鑒其工作方式和工作方法，提高自身的工作能力。但同時也應認識到，內部審計機構作為商業(yè)銀行的重要組成部分，對本行治理結構、內部控制、風險管理、企業(yè)文化等具體情況的深入了解是外部機構無法相比的，在做好咨詢服務工作方面具有獨特的優(yōu)勢。另外，外部機構提供的咨詢服務需要收取不菲的費用，而內部審計機構提供咨詢服務是其本職工作，不需要額外費用。
（二）與業(yè)務職能部門的業(yè)務指導工作的關系
上級行業(yè)務職能部門對下級行的業(yè)務指導工作，在工作目的上與內部審計的咨詢服務工作有一定相似之處，即都是幫助有關單位解決實際問題，促使其提高業(yè)務管理水平。上級行業(yè)務職能部門對下級行的業(yè)務指導是商業(yè)銀行各項工作順利開展的基礎和保證，內部審計機構不能也不可能取代業(yè)務職能部門的工作。但是上下級行之間領導與被領導的關系使其存在難以避免的本位主義傾向，使有關業(yè)務部門可能缺乏從全行經營的大局出發(fā)來發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題的能力。而在董事會、高管層領導下相對獨立的內部審計機構與被審計單位沒有直接的利益關系，這使其能夠站在董事會、高管層的高度，以風險為導向，俯視和審視全行經營管理的全過程，這是內部審計工作的意義所在，也是內部審計咨詢服務工作的優(yōu)勢所在，具有無可替代的作用。
（三）與內部審計監(jiān)督和評價工作提出的“審計建議”的關系
商業(yè)銀行內部審計機構在執(zhí)行監(jiān)督和評價職能時，通常要在審計報告的最后提出有關審計建議。從IIA咨詢服務的定義來說，這種審計建議也屬于廣義上的咨詢服務。但如前所述，本文論述的咨詢服務主要是指“正式的咨詢服務”，屬于狹義的咨詢服務范疇。正式的咨詢服務工作提出的咨詢建議與監(jiān)督和評價工作中的“審計建議”都是審計人員在盡職工作的基礎上為幫助被審計單位提高經營管理水平而提出的意見和建議。二者的區(qū)別是：正式的咨詢服務工作提出的咨詢建議是其唯一的工作成果，而監(jiān)督和評價工作中的審計建議只是其工作成果的一部分，監(jiān)督和評價工作更重要的內容是查錯糾弊，揭示風險。在審計實踐中，審計報告最后的審計建議通常是較為原則的要求，而正式的咨詢服務需要按服務對象的需求提出具體、詳細、明確的咨詢建議，這也是內部審計咨詢職能能夠作為與監(jiān)督和評價職能并列的一項獨立工作的意義所在。
四、做好商業(yè)銀行咨詢服務工作的途徑和措施
（一）建立相應的機制和流程
內部審計的咨詢服務工作必須有章可循，有規(guī)可依。在建立相關的流程和機制時重點要明確以下幾方面的內容：一是要建立順暢的協(xié)調機制。咨詢服務工作的一個重要特點就是是否實施咨詢服務和工作的范圍需要由內部審計機構與服務對象協(xié)商確定，對于大型商業(yè)銀行來說，主要是由內部審計機構與總行管理層或一級分行協(xié)商確定。每年重要的咨詢服務工作日程應提前確定并納入年度審計計劃中；二是在咨詢服務工作中如發(fā)現(xiàn)服務對象的機構、人員存在重大舞弊行為或審計人員認為有必要詳細檢查的，可以將咨詢服務工作轉為監(jiān)督和評價工作即正常的審計檢查工作；三是在咨詢服務工作結束后，審計人員應對咨詢建議的采納情況進行科學的后評價，同時結合執(zhí)行情況幫助服務對象正確理解和應用咨詢建議，最大限度地提升咨詢服務工作的價值。
（二）保持內部審計機構的客觀性
客觀性是審計成果能否得到廣泛認可的基礎和保證，咨詢服務工作對內部審計客觀性的影響一直是理論界研究的重要課題。通常認為，審計人員在對被審計單位的某業(yè)務領域提供咨詢服務后再對其進行監(jiān)督和評價工作至少在一定程度上會影響其客觀性。為克服這種消極影響，一方面，要確保審計人員不能承擔決策責任。是否采納咨詢服務提出的咨詢建議應由服務對象自行決定，審計人員可以對咨詢建議的采納和應用情況進行后續(xù)跟蹤評價，但不得強求服務對象必須采納咨詢建議；另一方面，應盡量避免在短時間內對提供過咨詢服務的業(yè)務領域進行審計檢查。一般認為，審計人員應在提供咨詢服務一年后才能對該業(yè)務領域進行審計檢查。如果確實需要在短時間內進行審計檢查，應由沒有參加過前項咨詢服務工作的審計人員實施。
（三）打造高素質的審計專家隊伍
開展咨詢服務工作對審計人員的工作能力和專業(yè)水平提出了很高的要求。如果審計人員只能提出一些如“應嚴格執(zhí)行規(guī)章制度”、“應提高風險管理水平”之類泛泛的意見，是不能適應咨詢服務工作的要求的，這是當前開展咨詢服務工作的主要難點和瓶頸。內部審計機構要加大培訓力度，提高審計人員的綜合素質，培養(yǎng)審計人員成為不同領域的專才，鼓勵審計人員取得管理咨詢師、國際注冊管理咨詢師的資質，努力打造一支全能型、復合型、通用型的審計專家隊伍。同時，如果判斷現(xiàn)有的審計人員缺乏獨立做好某咨詢服務項目的能力，可以考慮從商業(yè)銀行系統(tǒng)內或從系統(tǒng)外部聘請有關專家，這樣既可以保證項目的順利完成，也可以為審計人員提供寶貴的學習機會。
綜上，內部審計的咨詢職能畢竟是一個較新的概念，相關的理論研究和實踐經驗還在不斷探索和積累中。今后，分析和研究內部審計咨詢職能的原理，在實踐中探索有效開展咨詢服務工作的方式方法，最終建立適合本行實際情況的完整的內部審計體系，將是各商業(yè)銀行內部審計機構的一項重要任務。
