關(guān)于提高我國會計行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)化水平的思路探討
石偉祥
一、會計行為規(guī)范的概念與意義
（一）會計行為規(guī)范的概念
會計行為是對單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行確認(rèn)、計量、記錄和報告的行為，以及為保證確認(rèn)、計量、記錄、報告的運行過程和運行質(zhì)量所從事的管理和監(jiān)督活動。
所謂會計規(guī)范，是指協(xié)調(diào)、統(tǒng)一會計處理過程中對不同處理方法做出合理選擇的假設(shè)、原則、制度的總和。
會計規(guī)范是在會計領(lǐng)域內(nèi)起作用的一種社會意識形態(tài)，具有公認(rèn)性、統(tǒng)一性、客觀性、廣泛適用和反復(fù)適用性；作為一種標(biāo)準(zhǔn)，它幫助會計人員解決如何工作的問題，為評價會計工作提供客觀依據(jù)；作為一種機制，它是保障和促進會計活動達(dá)到預(yù)期目的的一種制約力量。會計規(guī)范是會計人員正確處理工作所要遵循的行為標(biāo)準(zhǔn)，是指導(dǎo)和約束會計管理行為朝著合法化、合理化、有效化方面發(fā)展的路標(biāo)。會計規(guī)范有正式規(guī)定的，如會計法律規(guī)范；也有非正式的，如會計職業(yè)道德規(guī)范?？梢哉f，會計規(guī)范是會計管理行為的準(zhǔn)繩，是指導(dǎo)會計管理行為科學(xué)化、合理化、有效化發(fā)展的路標(biāo)。
基于上述分析，筆者認(rèn)為，會計規(guī)范的實質(zhì)就是會計行為規(guī)范，二者無論是內(nèi)涵還是外延都基本相同，都是對會計活動中的各種行為起導(dǎo)引作用的準(zhǔn)繩。會計行為規(guī)范的建立與調(diào)整將直接影響會計行為的質(zhì)量，進而影響會計行為目標(biāo)的實現(xiàn)。這是因為會計行為規(guī)范具備兩方面的功能：一是它有自身的引導(dǎo)和制約方式，能夠促進會計行為的規(guī)范有序；二是它有明確的衡量和評價標(biāo)準(zhǔn)，能夠說明會計行為的是非優(yōu)劣。會計行為規(guī)范是指導(dǎo)約束、促進、保障會計行為朝著科學(xué)化、秩序化、有效化、目標(biāo)化方向發(fā)展的路標(biāo)，是會計及相關(guān)人員實施會計行為，管理和監(jiān)督人員評判會計行為的準(zhǔn)繩。
（二）會計行為規(guī)范的意義
關(guān)于會計行為規(guī)范的意義，筆者認(rèn)為，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是會計行為規(guī)范對會計實施活動起著指導(dǎo)和約束作用。會計行為規(guī)范來源于會計實踐，是對會計實踐活動的普遍經(jīng)驗和基本原理所做的歸納和總結(jié)，是人們對會計活動一般規(guī)律性的科學(xué)認(rèn)識，且隨著經(jīng)濟、政治、法律、文化等環(huán)境的變化，以及會計理論與實踐的發(fā)展而不斷修正、完善和發(fā)展。但會計行為規(guī)范又高于會計實踐，它能指導(dǎo)和約束會計實踐活動，分析和評價各種會計行為的是非優(yōu)劣，引導(dǎo)和促進會計實踐活動朝著合法化、合理化、有序化的方向發(fā)展，確保會計行為目標(biāo)的實現(xiàn)。
二是會計行為規(guī)范是會計理論的重要組成內(nèi)容。學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，會計理論體系由會計基礎(chǔ)理論、會計規(guī)范理論和會計行為理論三部分組成，其中會計規(guī)范理論在會計理論體系中具有承上啟下的作用，即上承會計的基礎(chǔ)理論（純會計理論），下啟會計的行為理論（應(yīng)用理論）。由于應(yīng)用性理論通常由一系列的會計方法所構(gòu)成，主要解決的是會計實踐中所采用的技術(shù)手段和程序措施等，而基礎(chǔ)理論一般由相互聯(lián)系、邏輯嚴(yán)密的假設(shè)、原則及概念體系所構(gòu)成，主要反映的是指導(dǎo)和評價會計理論的概念框架。因此，處于二者之間的會計外理論，發(fā)揮著理論聯(lián)系實際的橋梁作用，它是高度抽象的基礎(chǔ)理論與相對具體的應(yīng)用理論的結(jié)合體，是對會計實踐起直接指導(dǎo)作用的理論。
三是會計行為規(guī)范的形成和發(fā)展是客觀要求與主觀需要的統(tǒng)一。所謂客觀要求，是指會計行為規(guī)范與特定的社會經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)并受社會經(jīng)濟環(huán)境的決定。會計行為規(guī)范的建立和修改，必須與社會經(jīng)濟環(huán)境的客觀要求相適應(yīng)，既不能落后，也不能過分超越環(huán)境的要求。所謂主觀需要，是指會計行為規(guī)范與會計自身的發(fā)展規(guī)律密切相關(guān)并受會計理論和實踐水平的制約。會計實踐領(lǐng)域的拓展、會計理論研究的深入、會計操作手段的起步、會計對外交流的增多，都需要并能夠促使會計行為規(guī)范的不斷完善?？梢哉f，沒有社會經(jīng)濟環(huán)境的客觀要求和會計的主觀需要，會計行為規(guī)范就不可能形成或不可能發(fā)展。反之，會計行為規(guī)范如果不能適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的客觀要求和不能滿足會計的主觀需要則無法存在，因此說會計行為規(guī)范是客觀要求與主觀需要的統(tǒng)一。但必須明確，會計的主觀需要受制于社會經(jīng)濟環(huán)境的客觀要求。
四是會計行為規(guī)范的形成過程經(jīng)過“自發(fā)”和“有組織制定”兩個階段。會計發(fā)展的早期，會計工作者在長期實踐的基礎(chǔ)上，逐步形成了一些非成文的、缺乏完整性的會計行為習(xí)慣和規(guī)則，并將其作為約束會計工作的標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)未經(jīng)任何組織機構(gòu)制定，但在會計實踐中確實發(fā)揮著規(guī)范作用，這就是自發(fā)階段的會計行為規(guī)范。會計行為規(guī)范從自發(fā)階段進入有組織制定階段，應(yīng)該說基于四個方面的原因：（1）維護各利益相關(guān)者經(jīng)濟利益的需要（在部分國家或地區(qū)，主要體現(xiàn)為維護統(tǒng)治者的利益）；（2）保證會計資料的真實可靠，防范會計上的弄虛作假和營私舞弊；（3）統(tǒng)一衡量和評價會計行為的標(biāo)準(zhǔn)，增強會計信息的可比性；（4）會計方法技術(shù)的交流及會計理論體系的建立。從目前世界各國的情況看，盡管會計行為規(guī)范的制定機構(gòu)和組織形式不同，但都把有組織地制定會計行為規(guī)范作為指導(dǎo)會計工作、約束會計行為、保證會計信息質(zhì)量、維護利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益和市場經(jīng)濟秩序的重要手段。因此，無論是法律規(guī)范還是技術(shù)規(guī)范抑或道德規(guī)范，無論是本國的會計規(guī)范還是國際性的會計規(guī)范，都走上了有目標(biāo)、有組織、有原則、有程序的制定軌道。
二、我國會計行為規(guī)范的表現(xiàn)形式及特點
會計行為規(guī)范的表現(xiàn)形式各種各樣，撇開國際的、企業(yè)的會計行為規(guī)范不說，就國家會計行為規(guī)范而言，在我國至少表現(xiàn)為如下一些形式：一是法律。如《會計法》、《注冊會計師法》、《公司法》等，法律是一個國家最高的會計行為規(guī)范。二是準(zhǔn)則。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及具體會計準(zhǔn)則。三是規(guī)定。如《工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補充規(guī)定》（財會字[1993]第29號）等。四是通知。如《關(guān)于增值稅會計處理的補充通知》（財會明電傳[1993]第10號）、《關(guān)于上市公司會計處理補充規(guī)定的通知》（財會字[1996]第11號）等。五是解答。如《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關(guān)問題的解答》（財會字[1994]第31號）等。六是復(fù)函。如《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理的復(fù)函》（財會字[1997]第26號）等。七是條例。如《中華人民共和國增值稅暫行條例》（1993年國務(wù)院令第134號發(fā)布）等。八是細(xì)則。如《中華人民共和國所得稅暫行條例細(xì)則》（財法字[1994]第3號）。九是通則。如《企業(yè)財務(wù)通則》等。十是辦法。如《會計電算化管理辦法》（1994年6月30日財政部發(fā)布）等。十一是工作規(guī)范。如《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（2010）等；十二是制度。如由財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》等。
通過上述描述可以看出，我國會計行為規(guī)范具有如下一些特點：
（一）會計行為規(guī)范存在國家和地區(qū)差異性。不同國家和地區(qū)有不同的會計行為規(guī)范體系，如歐盟稱為《跨國公司行為指南》，聯(lián)合國稱為《跨國公司會計與報告國際標(biāo)準(zhǔn)》，美國稱為《預(yù)算與會計法案》，法國稱為《統(tǒng)一會計計劃》等。會計準(zhǔn)則在英國出自民間，在中國出自政府，在美國則出自民間決定于政府，在形式、內(nèi)容和構(gòu)成體系上每個國家存在很大差異。隨著國際會計準(zhǔn)則在世界地位的確定和影響加深，世界主要國家都朝著國際會計準(zhǔn)則的方向發(fā)展。
（二）會計行為規(guī)范存在的分散性。在法律這個層次會計行為規(guī)范除了會計法以外，還涉及各種公司法、稅法、金融法等各種經(jīng)濟法規(guī)及民法、商法、刑法等；在較低層面的會計行為規(guī)范中，既有財務(wù)會計方面的各種規(guī)范、制度、解答、復(fù)涵等，又有稅務(wù)方面的條例、實施細(xì)則、規(guī)定等，還有各種金融管理辦法、通知、措施等。作為個人，要全面了解和掌握并不容易。
（三）會計法規(guī)在經(jīng)濟法中的地位懸而未決。《會計法》與其他經(jīng)濟法中涉及會計方面的條款是否以《會計法》為最高法律，需要進一步明確；《會計法》作為經(jīng)濟法的一部分，把它單列出來形成一個專門的門類，從會計的角度考慮其必要，但從立法的角度考慮是否合理，需要進行研究。
（四）會計規(guī)范缺乏系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。除了會計條款被規(guī)范在各種法律之中且沒有規(guī)律可循之外，財務(wù)會計的專門法規(guī)也顯得分散而雜亂。除了各種會計準(zhǔn)則、會計制度和部分管理辦法、規(guī)范之外，每年都有各種補充規(guī)定、通知、復(fù)函等大量產(chǎn)生，不僅破壞了原有會計規(guī)范的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，而且破壞了原有會計規(guī)范的系統(tǒng)性，同時，會計行為規(guī)范有時還存在沖突，這一切增加了學(xué)習(xí)、掌握和應(yīng)用的難度。
（五）會計行為規(guī)范的隨意性太大。強制性不夠，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的情況時有存在。如明確屬于應(yīng)收賬款核算的項目，企業(yè)可以計入其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款，明確屬于收入或費用的，企業(yè)可以掛在往來，而且各種賬務(wù)長期不理不清，利潤成為數(shù)字游戲；作為銀行對結(jié)算業(yè)務(wù)的監(jiān)控流于形式，為了留住客戶的存款銀行一般不愿為難客戶；會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)往往只是追求形式上的合法而不是業(yè)務(wù)的真實狀況，審計準(zhǔn)則異化為會計師事務(wù)所追逐經(jīng)濟利益之后的第二項原則等等。
三、提高我國會計行為規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)化水平的思路
（一）實現(xiàn)與國際會計行為規(guī)范對接
在經(jīng)濟全球化和會計國際化的大趨勢下，國家會計行為規(guī)范與國際會計行為規(guī)范接軌是一種必然的選擇，早接軌早受益。因此，國家會計行為規(guī)范首先要考慮與國際會計行為規(guī)范的接軌，具體內(nèi)容包括：一是國家會計行為規(guī)范應(yīng)符合國際會計行為規(guī)范的要求，在會計原則、方法上不背離國際會計行為規(guī)范的要求。二是在所有國際會計行為規(guī)范中，因為存在不同的國際會計組織和國際會計行為規(guī)范，國家會計行為規(guī)范應(yīng)當(dāng)符合國際會計組織中具有影響力和具有權(quán)威性的組織的要求，與主流的國際會計行為規(guī)范接軌，在會計組織和區(qū)域會計組織之間，優(yōu)先考慮國際會計組織的要求。三是在國際會計行為規(guī)范與國家會計行為規(guī)范出現(xiàn)沖突時，在不損壞國家利益的前提下，應(yīng)盡快適應(yīng)國際會計行為規(guī)范的要求而不是分步走的改革模式。四是為了與國際會計接軌而需要改變國家會計行為規(guī)范并且需要付出代價時，應(yīng)當(dāng)著眼于長遠(yuǎn)利益。
（二）實現(xiàn)與國內(nèi)相關(guān)法規(guī)對接
國家會計行為規(guī)范在目前的情況下是分散在不同的法律體系中，民法、商法、刑法和經(jīng)濟法等都有分布，今后這種情況依然會存在。因此，現(xiàn)在我們所說的國家會計行為規(guī)范是指包括在各種法律法規(guī)中的會計行為規(guī)范和各種專門的會計行為規(guī)范，這當(dāng)中也有銜接的問題，要么會計行為規(guī)范符合其他法律規(guī)范，要么其他法律規(guī)范遵循會計行為規(guī)范，如稅法中關(guān)于開辦費攤銷、折舊費計算等與會計法規(guī)的規(guī)定應(yīng)盡可能保持一致，會計法規(guī)也要盡可能體現(xiàn)其他法規(guī)對會計行為的要求。為了學(xué)習(xí)和理解上的方便，面對會計實務(wù)和基層會計工作者的會計制度應(yīng)匯總反映各種法規(guī)對會計行為的要求，也就是說盡可能通過國家制定的會計制度全面反映法律法規(guī)對會計工作的要求，會計人員通過學(xué)習(xí)會計制度應(yīng)能掌握各種會計法規(guī)，并用于實際工作中。
（三）實現(xiàn)與地方和行業(yè)會計法規(guī)對接
由于地方政府和主管部門也享有一定的會計行為規(guī)范的制定權(quán)，這類會計行為規(guī)范主要以地方性法規(guī)和行業(yè)會計制度的形式出現(xiàn)，地方性法規(guī)主要體現(xiàn)在稅收政策、利潤分配、發(fā)票管理等方面，行業(yè)會計制度一般是在國家會計制度的基礎(chǔ)上進行補充和變更。出于地方利益和政策制定者個人自我價值實現(xiàn)的需要，地方和行業(yè)會計行為規(guī)范一般會破壞國家會計行為規(guī)范的統(tǒng)一性，形成行業(yè)分割和地區(qū)分割，降低會計信息的透明度，應(yīng)加以嚴(yán)格限制。因此國家會計行為規(guī)范與地方和行業(yè)會計行為規(guī)范的對接實質(zhì)上就是要限制地方和行業(yè)會計行為規(guī)范，保證國家會計行為規(guī)范的權(quán)威性和統(tǒng)一性。
（四）實現(xiàn)與企業(yè)會計行為規(guī)范對接
企業(yè)會計行為規(guī)范是在國家會計行為規(guī)范和會計理論的指導(dǎo)下形成的指導(dǎo)企業(yè)會計工作的規(guī)范。由于企業(yè)生產(chǎn)工藝、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模和管理要求的不同，國家統(tǒng)一的會計行為規(guī)范對每一個具體企業(yè)缺乏針對性，企業(yè)需要在此基礎(chǔ)上進行選擇和補充，如國家規(guī)定企業(yè)可以選擇不同的折舊方法，存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法，有標(biāo)準(zhǔn)的會計科目表等。企業(yè)應(yīng)該在此基礎(chǔ)上做出明確的選擇，有些會計方法如產(chǎn)品成本、工資等計算方法會計行為規(guī)范中沒有做出明確規(guī)范，企業(yè)會計制度就要做出明確規(guī)范。國家可以明確規(guī)定企業(yè)會計制度的總體框架，在框架內(nèi)明確每一個制度的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，提供操作思路供企業(yè)選擇；指定一個專業(yè)部門對企業(yè)會計行為規(guī)范進行審核；國家統(tǒng)一的會計制度應(yīng)趨向標(biāo)準(zhǔn)化等。
（五）實現(xiàn)國家會計行為規(guī)范與會計理論的銜接
會計理論是制定國家會計行為規(guī)范的依據(jù)，但國家會計行為規(guī)范不是會計理論的翻版，而是根據(jù)會計實踐的需要對各種會計理論做出的選擇，某些會計理論只能適合社會經(jīng)濟發(fā)展的某一個階段，社會經(jīng)濟環(huán)境不同，對會計理論的選擇就不一樣，如固定資產(chǎn)的綜合折舊率法，在手工記賬的情況下有其存在的價值，計算機普及后就應(yīng)該取消。在同一種業(yè)務(wù)存在多種會計理論和多種會計計算方法時，會計規(guī)范不是簡單地照搬或者含糊其辭，而是要做出明確的選擇并予以規(guī)范，從而實現(xiàn)會計行為規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)化。
（六）實現(xiàn)國家會計行為規(guī)范的系統(tǒng)化
國家會計行為規(guī)范與國際、國內(nèi)和企業(yè)的會計行為規(guī)范等外部關(guān)系確定后，國家會計行為規(guī)范內(nèi)部各個系統(tǒng)化的設(shè)計可以把各種規(guī)范之間的相互關(guān)系、層次、重要性和規(guī)律等揭示出來達(dá)到便于識別和應(yīng)用的目的，如合理構(gòu)建國家會計行為規(guī)范體系，明確會計行為規(guī)范的層次，正確把握會計行為規(guī)范的穩(wěn)定性和可變形的關(guān)系，會計行為規(guī)范的制定應(yīng)當(dāng)做到制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，會計行為規(guī)范的傳播要做到系統(tǒng)化。
總之，國家會計行為規(guī)范決定了一個國家會計發(fā)展的方向，國家對會計政策取向的合理性是會計行為規(guī)范有效的根本保證，通過精確化和標(biāo)準(zhǔn)化等主要有效途徑，形成一個流暢的系統(tǒng)，增加不同組織和個人之間的透明度，提高組織和個人的工作效率，節(jié)省社會資源，為社會建立一個良好的會計行為環(huán)境，并通過提高會計人員的素質(zhì)，激發(fā)會計人員的積極性和創(chuàng)造性，確保國家會計行為規(guī)范得到全面執(zhí)行。
