會計師事務(wù)所要想在審計市場占據(jù)一定的市場份額，必須培養(yǎng)自己的核心競爭力，壯大自己的財務(wù)維度，提高事務(wù)所的發(fā)展能力，提升注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)等。
隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，注冊會計師行業(yè)也逐漸成長起來，會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）數(shù)量逐年增加，整個行業(yè)的規(guī)模不斷擴大，行業(yè)收入增速明顯，并且大所的競爭優(yōu)勢在不斷凸顯，百強所收入占行業(yè)總收入的比例從2005年的51%上升至2011年的63.6%；業(yè)務(wù)收入過億元的事務(wù)所，從2005年的14家增加到2011年的45家，收入超過5億元的事務(wù)所，從2005年的4家增加到2011年的13家。面對日益激烈的市場競爭格局，事務(wù)所提高核心競爭力以做大做強尤為重要，除了收入之外，CPA 也是事務(wù)所發(fā)展壯大不可忽視的驅(qū)動因素。
一、事務(wù)所核心競爭力分析
本文從財務(wù)、發(fā)展以及工作勝任能力三個維度，選取相應(yīng)指標評價會計師事務(wù)所的核心競爭力。就財務(wù)維度而言，總收入和審計收入共同反映了事務(wù)所財務(wù)目標的數(shù)額和結(jié)構(gòu)，審計收入是事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)收入，其占總收入的比重可反映該所非審計業(yè)務(wù)的開展情況。就發(fā)展能力維度而言，CPA 的學(xué)習(xí)能力是事務(wù)所學(xué)習(xí)與成長的具體體現(xiàn)，而學(xué)歷可基本反映其學(xué)習(xí)能力，因此，將擁有碩士及以上學(xué)歷的CPA 人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)量作為考核指標。就工作勝任能力維度而言，事務(wù)所提供高質(zhì)量服務(wù)的基本條件為擁有經(jīng)驗豐富、工作強度承受能力較強的人員和足夠多的從業(yè)人員，因此將CPA 人數(shù)及年齡結(jié)構(gòu)作為考核指標。
（一）財務(wù)維度
事務(wù)所2006年至2011年的總收入如表1所示。從表1可以看出，2011年國際“四大”平均總收入為25億元，相當于國內(nèi)“十大”的3倍和國內(nèi)“非十大”的25倍，說明事務(wù)所創(chuàng)造收入的能力具有較大差別，國際“四大”顯著高于國內(nèi)“十大”，國內(nèi)“十大”又顯著高于國內(nèi)“非十大”。從每年的情況來看，國際“四大”和國內(nèi)“十大”的平均收入差距在逐年降低，國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”的平均收入差距卻逐年升高，表明國內(nèi)“十大”的平均收入增長速度高于國際“四大”和國內(nèi)“非十大”，逐漸成為我國事務(wù)所做大做強的中堅力量。（表略）
國際“四大”2011年在全球的收入構(gòu)成情況如表2所示。可以發(fā)現(xiàn)，國際“四大”業(yè)務(wù)從單一的審計服務(wù)擴展為非審計的多元化業(yè)務(wù)。非審計業(yè)務(wù)包含了稅務(wù)、咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制及風(fēng)險管理業(yè)務(wù)。從收入結(jié)構(gòu)來看，在審計、稅務(wù)及咨詢管理業(yè)務(wù)方面，居于首位的審計并無明顯優(yōu)勢，而普華永道收入領(lǐng)先優(yōu)勢的主要來源得益于其在稅務(wù)業(yè)務(wù)上所占比重，對稅務(wù)和人力資源咨詢、間接稅務(wù)服務(wù)、稅務(wù)會計以及遵循性工作的不斷增長的需求，使得普華永道得以保持平穩(wěn)的業(yè)績。咨詢服務(wù)是其增長最快的服務(wù)產(chǎn)品線，2011年的收入達到了74.58億美元，比2010年增長了20.2%?？梢?，國際‘四大“近年來的收入增長點主要是咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，其正逐步成為事務(wù)所收入的構(gòu)成和增長的主要支柱。我國本土大型事務(wù)所主要業(yè)務(wù)仍為傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，咨詢和評估業(yè)務(wù)較少，部分事務(wù)所甚至尚未開展這些非審計業(yè)務(wù)。隨著會計師事務(wù)所行業(yè)的完善和市場競爭的加劇，對非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域進行拓展將是我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的戰(zhàn)略任務(wù)之一。
（二）發(fā)展能力維度
國內(nèi)“十大”研究生以上CPA 所占比例為12.36%，國內(nèi)“非十大”研究生以上CPA 所占比例為9.84%，而國際“四大”研究生以上CPA 所占比例為34.51%，顯然，國際“四大”員工的受教育程度要高于國內(nèi)所，但國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”的差距不大。學(xué)歷程度雖然無法絕對地代表能力的高低，但是和一個人的能力水平是直接相關(guān)的。理論水平高的CPA進行實踐的能力，分析、判斷、學(xué)習(xí)、協(xié)作和溝通等能力也相對較強。擁有高學(xué)歷CPA數(shù)量多的會計師事務(wù)所，其核心資源質(zhì)量更高，使得核心競爭力也更強。因此，我國會計師事務(wù)所擁有CPA的學(xué)歷層次有待提高。
分所尤其是異地分所數(shù)量可以反映會計師事務(wù)所在地域方面的發(fā)展能力。2011年，國際四大平均分所數(shù)量為9家，國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”分所平均數(shù)量分別為17家和5家。從中可以看出，國際所的分所數(shù)量與本土所相比要小，其市場集中度還有繼續(xù)發(fā)展的空間。本土所的業(yè)務(wù)拓展能力有所提高，分所大多設(shè)到外地，說明本土所的地區(qū)擴張能力相對較強。
（三）工作勝任能力維度
國內(nèi)“十大”CPA 人數(shù)增長迅速，從2006年的3 366人增加至2011 年的9 382人，增長幅度為180%；相比之下，國內(nèi)“非十大”的CPA 人數(shù)增長較為緩慢，六年間增長幅度為37%。就平均水平而言，2011年國內(nèi)“十大”的CPA 人數(shù)為938 人，遠高于國內(nèi)“非十大”154人。然而，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的規(guī)模效益未能得到充分發(fā)揮。國際“四大”平均每家擁有的CPA人數(shù)為726人，國內(nèi)“十大”的CPA人數(shù)要高于國際所，但其人均創(chuàng)造收入僅為國際“四大”的26.35%。將國內(nèi)所與國際所進行比較，2011年國內(nèi)所平均每家擁有CPA人數(shù)為236人，國內(nèi)所平均每家擁有CPA人數(shù)僅占國際所的32%。說明從擁有的CPA數(shù)量來看，國內(nèi)所的規(guī)模明顯小于國際所。因此，在國內(nèi)外高端、大規(guī)模業(yè)務(wù)的承接等方面，國內(nèi)所的競爭力較國際所而言仍有一定差距。
注冊會計師的工作性質(zhì)決定了其對工作強度的承受程度、思維的活躍性以及工作經(jīng)驗積累的重要性。年齡在40歲以下的年輕人，對工作強度的承受能力強、思維活躍，但是工作經(jīng)驗不足；60 歲以上的年長者，工作經(jīng)驗豐富，但是對工作強度的承受程度以及思維的活躍性不如年輕人；40歲至60 歲的中年人，屬于年富力強的群體。從科學(xué)的角度來看，合理的年齡結(jié)構(gòu)應(yīng)為極少數(shù)具有豐富經(jīng)驗的年長者起指導(dǎo)作用，至少占總數(shù)一半的年富力強者起骨干支撐作用，年輕力壯者作為骨干梯隊的預(yù)備隊。國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”大于60歲的CPA平均人數(shù)為29人和14人，而國際“四大”為零。國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”中40 歲至60 歲的CPA分別為182人和46人，而國際“四大”為35人。40 歲以下的年輕人國內(nèi)“十大”和國內(nèi)“非十大”分別為558人和95人，國際“四大”為724人。可見，國內(nèi)所年輕的骨干不夠強大，缺乏創(chuàng)新及活力，不利于事務(wù)所的長期發(fā)展。一旦骨干CPA發(fā)生跳槽、退出等情況，后備梯隊明顯不足。因此，國內(nèi)所擁有的CPA年齡結(jié)構(gòu)尚有待改進。
二、建議及對策
由以上分析可以看出，要提升我國會計師事務(wù)所的核心競爭力，必須從所擁有的核心資源著手。首先應(yīng)增加擁有的CPA人數(shù)，擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模，以增強業(yè)務(wù)承接能力；其次應(yīng)優(yōu)化所擁有的CPA年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)，強化核心資源產(chǎn)生核心競爭力的能力。我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所應(yīng)拓展包括非審計業(yè)務(wù)在內(nèi)的各類新業(yè)務(wù)，增加市場容量，擴大收入來源，提高非審計收入的比重，與國際“四大”競爭抗衡。對于國內(nèi)“非十大”以及未進入百強的事務(wù)所而言，由于規(guī)模較小，實力較弱，競爭能力相對較差，應(yīng)根據(jù)自身情況進行準確定位，充分發(fā)揮自身的特長，細分市場，努力做精做細而非做大做強。
本土?xí)嫀熓聞?wù)所應(yīng)充分利用自身優(yōu)勢資源，加強管理，發(fā)揮規(guī)模效益。本土?xí)嫀熓聞?wù)所擁有的資源在很多方面均超過了國際所，例如分所數(shù)量及CPA人數(shù)等，目前的關(guān)鍵問題是如何將這些資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為競爭優(yōu)勢。此外，任何一家國際所的從業(yè)人員數(shù)和碩士及以上學(xué)歷的CPA 人數(shù)均高于本土所，說明在人員投入力度和結(jié)構(gòu)方面，本土所和國際所相比存在一定的差距。因此，本土所的高層管理者不僅要關(guān)注自身優(yōu)勢資源的充分利用，同時也應(yīng)借鑒國際所的先進管理經(jīng)驗，改進自身的不足，例如大力提高CPA 的學(xué)歷層次等以得到更進一步的發(fā)展。
