【摘要】《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》于2013年1月1日起施行，其中增設(shè)了“待處置資產(chǎn)損溢”科目，用于核算事業(yè)單位待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢。該科目在名稱上與會(huì)計(jì)人員熟悉的企業(yè)會(huì)計(jì)科目中的“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”相似，但兩者的核算內(nèi)容和核算范圍有許多不同之處。筆者對(duì)“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算進(jìn)行了一定的梳理，并指出該科目的運(yùn)用存在待改進(jìn)的地方。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 待處置資產(chǎn)損溢 待處理財(cái)產(chǎn)損溢
一、“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算情況
新制度中“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容廣泛，包括各種待處置資產(chǎn)的價(jià)值，以及部分資產(chǎn)在處置過程中形成的損溢。筆者按照所核算的資產(chǎn)處置項(xiàng)目是否會(huì)發(fā)生處置損溢，對(duì)“待處置資產(chǎn)損溢”科目的核算情況進(jìn)行了梳理，見下表：
從中可以看出，新制度下：
（1）資產(chǎn)的核銷、對(duì)外捐贈(zèng)以及無(wú)償調(diào)出通常不會(huì)取得相關(guān)收入、發(fā)生處置費(fèi)用，不涉及處置損溢。此時(shí)“待處置資產(chǎn)損溢”科目只需要按照各資產(chǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，在轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)借記“待處置資產(chǎn)損溢——××資產(chǎn)”，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷或者實(shí)際捐出、調(diào)出時(shí)，從“待處置資產(chǎn)損溢”科目貸方轉(zhuǎn)出：若處置的是流動(dòng)資產(chǎn)就相應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他支出”科目，若處置的是非流動(dòng)資產(chǎn)就相應(yīng)轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。
（2）資產(chǎn)盤虧、毀損、報(bào)廢和轉(zhuǎn)讓、出售則通常會(huì)形成處置凈收入，因此除需要按照上述步驟，通過“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”科目對(duì)處置資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行核算外，還需要通過該科目對(duì)相關(guān)收入與費(fèi)用進(jìn)行核算，最終將處置凈收入從“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目的借方轉(zhuǎn)至“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目。
二、“待處置資產(chǎn)損溢”科目運(yùn)用有待改進(jìn)
1. 應(yīng)包含資產(chǎn)的對(duì)外投資。新制度中僅涉及固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的對(duì)外投資，沒有提到存貨的對(duì)外投資；同時(shí)規(guī)定以固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)直接將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與占用的非流動(dòng)資產(chǎn)基金對(duì)沖，并沒有通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。對(duì)此筆者認(rèn)為不妥。
首先，資產(chǎn)的對(duì)外投資是處置的一種重要形式，應(yīng)該將其一同納入“待處置資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。其次，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對(duì)外投資，在保證單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定可以對(duì)外投資的，應(yīng)當(dāng)履行相關(guān)審批程序。通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目來(lái)核算資產(chǎn)的對(duì)外投資，能夠更好地落實(shí)這一規(guī)定。
即當(dāng)事業(yè)單位擬將某項(xiàng)資產(chǎn)用于對(duì)外投資時(shí)，先將資產(chǎn)以賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目；在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)獲得相關(guān)的審批手續(xù)時(shí)，再?gòu)摹按幹觅Y產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)出。這樣能通過賬務(wù)處理清晰地反映單位進(jìn)行對(duì)外投資的過程，同時(shí)通過會(huì)計(jì)核算來(lái)約束單位將資產(chǎn)用于對(duì)外投資的事項(xiàng)上報(bào)、履行審批手續(xù)。另外，此處的資產(chǎn)不局限于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)包括存貨。
例1：某事業(yè)單位于2013年1月1日擬定將用一項(xiàng)原值為100萬(wàn)元、累計(jì)已計(jì)提折舊30萬(wàn)元的固定資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資。提交相關(guān)資料后審批通過，獲準(zhǔn)對(duì)外投資，并于2013年2月1日將此固定資產(chǎn)投出，取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。
具體賬務(wù)處理如下：①2013年1月1日，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)。借：待處置資產(chǎn)損溢70，累計(jì)折舊30；貸：固定資產(chǎn)100。②2013年2月1日，對(duì)外投資時(shí)。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)70；貸：待處置資產(chǎn)損溢70。
2. 改進(jìn)存貨處置時(shí)的增值稅賬務(wù)處理方式。新制度規(guī)定，作為增值稅一般納稅人的事業(yè)單位在對(duì)外捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)出購(gòu)進(jìn)的非自用材料時(shí)，要按存貨的賬面余額和相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的合計(jì)數(shù)，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；按存貨的賬面余額，貸記“存貨”科目，按轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
這一規(guī)定與稅法中增值稅的相關(guān)規(guī)定不一致，稅法規(guī)定購(gòu)進(jìn)的貨物對(duì)外投資、無(wú)償捐贈(zèng)應(yīng)該視同銷售，同時(shí)規(guī)定了銷售額的確定方法。因此，事業(yè)單位的非自用材料在對(duì)外捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出以及對(duì)外投資時(shí)，不應(yīng)作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，而應(yīng)該計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。
例2：某事業(yè)單位為增值稅一般納稅人，于2013年1月1日擬定將原購(gòu)進(jìn)的一批非自用材料無(wú)償捐出。該批材料不含增值稅的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為10萬(wàn)元。經(jīng)批準(zhǔn)后，于2月1日捐出，近期貨物的價(jià)格沒有變化。
具體賬務(wù)處理如下：①2013年1月1日，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)。借：待處置資產(chǎn)損溢10；貸：存貨10。②2013年2月1日，對(duì)外捐出時(shí)。借：其他支出11.7；貸：待處置資產(chǎn)損溢10，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7。
3. 改進(jìn)明細(xì)科目設(shè)置。目前新制度關(guān)于明細(xì)科目的設(shè)置分成了兩套，如果處置項(xiàng)目不涉及處置損溢，就按照待處置資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算；但涉及處置損溢時(shí)，又需要設(shè)置“處置資產(chǎn)價(jià)值”和“處置凈收入”兩個(gè)明細(xì)科目。除資產(chǎn)損失的核銷這一資產(chǎn)處置方式可以基本確定不會(huì)涉及處置損溢外，其他項(xiàng)目（包括捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)出，可能會(huì)涉及相關(guān)稅費(fèi)）都無(wú)法確定處置時(shí)是否會(huì)出現(xiàn)損溢，所以無(wú)法在一開始就明確使用哪套明細(xì)科目。
筆者認(rèn)為，可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的明細(xì)科目設(shè)置方法，再結(jié)合事業(yè)單位的實(shí)際情況，將“待處置資產(chǎn)損溢”科目的明細(xì)科目設(shè)置為如下四個(gè)：“待處置流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值”、“待處置流動(dòng)資產(chǎn)損溢”、“待處置非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值”以及“待處置非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”。在初始轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，就區(qū)分流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)資產(chǎn)直接記入“待處置資產(chǎn)損溢——待處置流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值”或者“待處置資產(chǎn)損溢——待處置非流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值”科目；涉及損溢時(shí)，直接運(yùn)用損溢明細(xì)科目，核算收入費(fèi)用，得出凈損溢。
此外，新制度只規(guī)定了處置凈收入的賬務(wù)處理，忽略了處置凈損失的賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為，設(shè)置上述明細(xì)科目后，則可以根據(jù)處置形成的實(shí)際情形，如為凈收入，則從“待處置資產(chǎn)損溢——待處置流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目或者“待處置資產(chǎn)損溢——待處置非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目；如為凈損失，則轉(zhuǎn)入“其他支出”科目。
主要參考文獻(xiàn)
榮樹新.“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目運(yùn)用之我見.財(cái)會(huì)月刊，2013；3
【作 者】
周 霞
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)研究生院 重慶 400067）
