【摘要】財(cái)務(wù)報(bào)表中有少數(shù)項(xiàng)目的填列比較復(fù)雜，需考慮的因素較多，要求報(bào)表編制者對(duì)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有全面、透徹的了解。本文結(jié)合案例對(duì)三個(gè)較難報(bào)表項(xiàng)目的填列提出自己的看法。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期應(yīng)付款 其他綜合收益 特殊調(diào)整項(xiàng)目 填列
一、資產(chǎn)負(fù)債表“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目的填列
理論上來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表中的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶(hù)的余額減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)的余額填列，同時(shí)還須剔除將在一年內(nèi)償付的款項(xiàng)，因?yàn)檫@部分金額應(yīng)填列在流動(dòng)負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目?！伴L(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目填列起來(lái)比較困難。事實(shí)上，我們可以遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，找到填列的捷徑。
以企業(yè)超過(guò)正常信用條件延期支付款項(xiàng)為例，此時(shí)的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”相當(dāng)于借款的本息，而“未確認(rèn)融資費(fèi)用”相當(dāng)于借款的利息，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的余額相當(dāng)于借款的本金，因此在資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目填列的實(shí)質(zhì)就是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)應(yīng)付借款的本金，只需將在第二年歸還的本金剔除，將其填在流動(dòng)負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”中，剩余的應(yīng)付本金即是“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目的金額。資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目的填列方法與之類(lèi)似，同時(shí)還應(yīng)考慮抵減與長(zhǎng)期應(yīng)收款相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備金額。
例1：2012年1月1日，甲公司向乙公司購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)大型機(jī)器設(shè)備，設(shè)備于當(dāng)日收到，不需安裝。合同約定，甲公司采用分期付款方式購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，該設(shè)備價(jià)款共計(jì)900萬(wàn)元，分6期平均支付，首付款項(xiàng)150萬(wàn)元于2012年1月1日支付，其余款項(xiàng)在2012年至2016年平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。假定不考慮增值稅，甲公司按照合同約定如期支付了款項(xiàng)。假定實(shí)際年利率為10%，（P/A，10%，5）=3.790 8。請(qǐng)計(jì)算甲公司2012年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目的填列金額。
具體計(jì)算如下：①2012年1月1日購(gòu)買(mǎi)設(shè)備時(shí)，借款的本金=150×（P/A，10%，5）=568.62（萬(wàn)元）；②2012年12月31日償還的借款本金=150-568.62×10%=93.14（萬(wàn)元）；③2012年12月31日應(yīng)付的借款本金余額=568.62-93.14=475.48（萬(wàn)元）；④2013年12月31日償還的借款本金=150-475.48×10%=102.45（萬(wàn)元）（將在一年內(nèi)償還）。因此，甲公司資產(chǎn)負(fù)債表中“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”金額為102.45萬(wàn)元，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”金額為373.03萬(wàn)元（475.48-102.45）。
二、利潤(rùn)表“其他綜合收益”項(xiàng)目的填列
在填列利潤(rùn)表“其他綜合收益”項(xiàng)目時(shí)，我們應(yīng)區(qū)分“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入“資本公積——股本溢價(jià)”的部分。這部分屬于權(quán)益性交易的結(jié)果，不會(huì)引起資本公積總額的變動(dòng)，只是資本公積內(nèi)部明細(xì)科目間的結(jié)轉(zhuǎn)，不屬于其他綜合收益，如在以權(quán)益結(jié)算的股份支付、可轉(zhuǎn)換公司債券的核算中都會(huì)涉及這類(lèi)業(yè)務(wù)。
而“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分屬于其他綜合收益，會(huì)引起資本公積總額變動(dòng)。如當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，我們要將這部分綜合收益（原在所有者權(quán)益中確認(rèn)的利得或損失）扣除所得稅影響后的凈額，以相反的符號(hào)（利得以負(fù)數(shù)，損失以正數(shù)）填列到“其他綜合收益”項(xiàng)目。因?yàn)檫@部分收益當(dāng)期已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”中，況且在以前期間的利潤(rùn)表 “其他綜合收益”欄中也已經(jīng)填列過(guò)，企業(yè)在處置該資產(chǎn)年度不應(yīng)再確認(rèn)因該處置事項(xiàng)導(dǎo)致的“綜合收益”的增加，僅相當(dāng)于在綜合收益中的“凈利潤(rùn)”與“其他綜合收益”兩個(gè)項(xiàng)目間內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。
例2：2012年10月25日，甲公司以每股11元的價(jià)格購(gòu)入乙公司股票10萬(wàn)股，另支付相關(guān)交易費(fèi)用2萬(wàn)元。甲公司將購(gòu)入的乙公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2012年12月31日，乙公司股票市場(chǎng)價(jià)格為每股16元。2013年2月5日，甲公司將持有的乙公司股票以每股18元的價(jià)格全部出售，發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用2萬(wàn)元。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。請(qǐng)計(jì)算甲公司2012年、2013年利潤(rùn)表中因持有和出售乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的“其他綜合收益”。
具體計(jì)算如下：①2012年未在損益中確認(rèn)的利得=16×10-11×10-2=48（萬(wàn)元）；②2012年未在損益中確認(rèn)的利得扣除所得稅影響后的凈額=48×（1-25%）=36（萬(wàn)元）。因此，甲公司2012年度的利潤(rùn)表中因持有乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的“其他綜合收益”為36萬(wàn)元；2013年度因出售乙公司股票將原確認(rèn)的利得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益），故2013年度的利潤(rùn)表中因出售乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的“其他綜合收益”為-36萬(wàn)元。如果該持股業(yè)務(wù)2012年確認(rèn)的是未在損益中確認(rèn)的損失48萬(wàn)元，則甲公司2012年度的利潤(rùn)表中因持有乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的“其他綜合收益”為-36萬(wàn)元；2013年度因出售乙公司股票將原確認(rèn)的損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，故2013年度的利潤(rùn)表中因出售乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的“其他綜合收益”為36萬(wàn)元。
三、現(xiàn)金流量表“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的計(jì)算應(yīng)考慮的特殊調(diào)整項(xiàng)目
在填列現(xiàn)金流量表中“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)，通常運(yùn)用以下計(jì)算公式：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)付賬款本期減少額（期初余額-期末余額）+應(yīng)付票據(jù)本期減少額（期初余額-期末余額）+預(yù)付款項(xiàng)本期增加額（期末余額-期初余額）+存貨本期增加額（期末余額-期初余額）±特殊調(diào)整業(yè)務(wù)。
運(yùn)用這個(gè)公式需要考慮較多的調(diào)整事項(xiàng)，主要有以下幾個(gè)：①生產(chǎn)成本中包含的人工成本，這部分應(yīng)在“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中填列，應(yīng)予以調(diào)減。②當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用（不包含消耗的物料），這部分中折舊和攤銷(xiāo)費(fèi)用不涉及現(xiàn)金的流出，差旅費(fèi)、辦公費(fèi)等在“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中填列，都應(yīng)予以調(diào)減。③當(dāng)期以非現(xiàn)金和非存貨資產(chǎn)清償債務(wù)減少的應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)，這部分應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)的減少并沒(méi)有形成現(xiàn)金流出，因此要調(diào)減。④企業(yè)在接受投資、接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務(wù)中形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但這些業(yè)務(wù)都未形成現(xiàn)金流出，要予以調(diào)減。⑤工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)存貨。存貨的減少我們?cè)谇懊嬗?jì)算公式中是作為調(diào)減項(xiàng)目，視為當(dāng)期耗用了前期的存貨。以營(yíng)業(yè)成本為起點(diǎn)計(jì)算“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，默認(rèn)為存貨的減少都是生產(chǎn)耗用，計(jì)入了生產(chǎn)成本，而將存貨用于工程項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的是工程成本而不是生產(chǎn)成本，因此要予以調(diào)增。⑥存貨的盤(pán)盈（調(diào)減）、盤(pán)虧（調(diào)增）等。
例3：某企業(yè)2012年度有關(guān)資料如下：①應(yīng)付賬款：年初數(shù)120萬(wàn)元，年末數(shù)80萬(wàn)元；②應(yīng)付票據(jù)：年初數(shù)30萬(wàn)元，年末數(shù)50萬(wàn)元；③預(yù)付款項(xiàng)：年初數(shù)70萬(wàn)元，年末數(shù)60萬(wàn)元；④存貨：年初數(shù)80萬(wàn)元，年末數(shù)100萬(wàn)元；⑤主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：6 000萬(wàn)元；⑥應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）：800萬(wàn)元。其他有關(guān)資料如下：用固定資產(chǎn)償還應(yīng)付賬款5萬(wàn)元，生產(chǎn)成本中直接工資項(xiàng)目含有本期發(fā)生的生產(chǎn)工人工資費(fèi)用300萬(wàn)元，本期制造費(fèi)用發(fā)生額為80萬(wàn)元（其中消耗的物料為10萬(wàn)元），工程項(xiàng)目領(lǐng)用的本企業(yè)材料6萬(wàn)元，當(dāng)期接受以存貨投資形成進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元。請(qǐng)計(jì)算購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金。
具體計(jì)算過(guò)程如下：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=（6 000+800）+（120-80）+（30-50）+（60-70）+（100-80）-（5+300+70＋34）+6=6 427（萬(wàn)元）。
主要參考文獻(xiàn)
張志鳳.2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試·會(huì)計(jì).北京：北京大學(xué)出版社，2012
【作 者】
冷 琳
【作者單位】
（湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)系 長(zhǎng)沙 410205）
