【摘要】2012年我國先后在上海、北京等九省市開展“營改增”試點工作，并自2013年8月1日起將試點工作擴(kuò)大至全國范圍。目前納入“營改增”的試點行業(yè)，包括交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中各項應(yīng)稅服務(wù)不同的是，交通運輸業(yè)既有適用簡易計稅方法的項目，也有曾經(jīng)實行過差額征稅辦法的部分業(yè)務(wù)。本文就交通運輸業(yè)“營改增”簡易計稅與差額征稅的政策規(guī)定及其變化進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】營改增 簡易計稅 差額征稅
一、交通運輸業(yè)“營改增”簡易計稅方法
我國增值稅計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。簡易計稅方法是指按照不含稅銷售額和征收率計算增值稅額，同時不得抵扣進(jìn)項稅額?！盃I改增”后一般納稅人應(yīng)適用一般計稅方法，但考慮到其提供的某些應(yīng)稅服務(wù)可抵扣進(jìn)項稅額不足等因素，為減輕納稅人稅負(fù)，相關(guān)文件規(guī)定，“營改增”后一般納稅人提供的特定應(yīng)稅服務(wù)可以選擇簡易計稅方法，依3%的征收率計算繳納增值稅。
1. 交通運輸業(yè)“營改增”簡易計稅方法適用范圍。
（1）2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點工作后，財稅［2013］37號文《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》整合了此前的相關(guān)政策。該文附件2第1條第7款規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務(wù)，包括輪客渡、公交客運、軌道交通（含地鐵、城市輕軌）、出租車、長途客運、班車，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。
此前，財稅［2011］111號文《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》和財稅［2012］86號文《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》也有類似規(guī)定。
“營改增”后一般納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)適用稅率為11%，遠(yuǎn)高于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中除有形動產(chǎn)租賃外其他試點行業(yè)適用的6%的稅率，更高于原來營業(yè)稅政策下3%的稅率。同時，提供公共交通運輸服務(wù)的試點納稅人又往往存在可抵扣進(jìn)項稅額嚴(yán)重不足的情況，如占營業(yè)成本大部分的過路費、保險費、人工成本，以及“營改增”前已購入的車輛等均無法獲得進(jìn)項稅額抵扣，因此對于帶有公益性質(zhì)的公共交通服務(wù)，有必要實行簡易計稅方法。
（2）根據(jù)財稅［2012］53號文《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補(bǔ)充通知》的規(guī)定，未與我國政府達(dá)成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務(wù)，如未在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，試點期間扣繳義務(wù)人暫按3%的征收率代扣代繳增值稅。目前與我國政府達(dá)成雙邊運輸免稅安排的國家和地區(qū)的單位或者個人，向境內(nèi)單位或者個人提供的國際運輸服務(wù)所取得的收入和利潤予以免稅，而未達(dá)成的國家和地區(qū)的單位或者個人在我國境內(nèi)提供國際運輸服務(wù)適用11%的稅率。兩者稅負(fù)差距過大。財稅［2012］53號文的這一規(guī)定既有利于減輕納稅人稅負(fù)，也有利于國際運輸服務(wù)的平等競爭。2013年8月1日起在全國范圍開展“營改增”試點工作后，財稅［2012］53號文全文已被財稅［2013］37號文廢止，但財稅［2013］37號文及此后的相關(guān)文件均未提及上述問題的處理。該問題已引起業(yè)界關(guān)注。
2. 交通運輸業(yè)“營改增”簡易計稅方法應(yīng)用問題。
根據(jù)財稅［2013］37號文附件1第24條，用于適用簡易計稅方法等項目的購進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但文件同時指出，如果涉及固定資、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于該項目的這些資產(chǎn)。例如，企業(yè)新購進(jìn)的車輛既用于適用簡易計稅方法的客運業(yè)務(wù)，又用于增值稅其他應(yīng)稅服務(wù)（如租賃），則其進(jìn)項稅額可以抵扣。
根據(jù)財稅［2012］37號文附件2第1條第1款，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率。所以一般納稅人對于適用簡易計稅方法的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)注意與其他混業(yè)經(jīng)營項目分別核算，以規(guī)避稅收風(fēng)險。
根據(jù)財稅［2013］37號文附件1第15條，一般納稅人提供財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。所以企業(yè)應(yīng)全面籌劃，通過預(yù)測未來年度客運收入、可抵扣進(jìn)項稅額等因素，謹(jǐn)慎選擇增值稅計稅方法。
二、交通運輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法
所謂“營改增”差額征稅，是指試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策可以差額征稅，“營改增”后又不能根據(jù)現(xiàn)行政策安排解決重復(fù)征稅問題的，可以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人和試點納稅人特定項目價款后的余額為銷售額作為增值稅計稅依據(jù)的征稅方法。
1. 2013年8月1日前交通運輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法。在部分地區(qū)開展“營改增”試點工作時，“營改增”差額征稅辦法主要針對試點納稅人向非試點納稅人支付款項的相關(guān)業(yè)務(wù)，但對于交通運輸業(yè)有特殊規(guī)定，即試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)支付給試點納稅人的價款，如果符合國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收政策，則在“營改增”后仍可以差額征收增值稅。這樣的特殊規(guī)定是因為“營改增”試點地區(qū)小規(guī)模納稅人的征收率為3%，與交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率相同，而試點的其他行業(yè)在營業(yè)稅政策下的稅率一般是5%，試點后稅率有所下降。營業(yè)稅政策下，交通運輸業(yè)的聯(lián)運業(yè)務(wù)可以差額征稅，而“營改增”后，試點交通運輸業(yè)中小規(guī)模納稅人支付給試點納稅人的款項，即使取得了增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣進(jìn)項稅額。也就是說，小規(guī)模納稅人聯(lián)運業(yè)務(wù)中的重復(fù)征稅，并不能通過“營改增”的相關(guān)政策安排得到解決?；诖?，財稅［2011］111號文對小規(guī)模納稅人交通運輸企業(yè)給予了這項特殊規(guī)定。
2. 2013年8月1日后交通運輸業(yè)“營改增”差額征稅辦法的取消及其影響。2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點工作后，“營改增”試點業(yè)務(wù)將可以通過獲得增值稅進(jìn)項稅額抵扣，解決重復(fù)征稅問題?；诖?，財稅［2013］37號文只保留了有形動產(chǎn)融賃業(yè)務(wù)的差額征稅辦法。但這一規(guī)定，對于交通運輸業(yè)中的小規(guī)模納稅人將產(chǎn)生很大沖擊。原來政策對試點地區(qū)小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)支付給試點納稅人的價款也允許差額征稅，就是為了解決其在“營改增”后稅負(fù)增加的問題。財稅［2013］37號文取消交通業(yè)務(wù)差額征稅辦法后，如何解決交通運輸業(yè)務(wù)中小規(guī)模納稅人稅負(fù)增加的問題，有待于政策的進(jìn)一步明確。
主要參考文獻(xiàn)
1. 高培勇.“營改增”的意義、前景與建議.中國稅務(wù)報，2013-04-17
2. 成壽萍.芻議交運企業(yè)“營改增”后的財務(wù)管理.新會計，2012；6
【作 者】
張善文 姚廷康
【作者單位】
（江蘇連云港市生產(chǎn)力促進(jìn)局 江蘇連云港 222006）
