【摘要】 本文在解釋建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)價(jià)值的內(nèi)涵并利用價(jià)值工程理論探討了二者關(guān)系后，剖析了影響跟蹤審計(jì)效益及價(jià)值的若干主要影響因素，最后提出了提升跟蹤審計(jì)價(jià)值的若干途徑，為跟蹤審計(jì)工作實(shí)踐提供參考。
【關(guān)鍵詞】 跟蹤審計(jì)效益 跟蹤審計(jì)價(jià)值 價(jià)值工程理論
一、跟蹤審計(jì)價(jià)值內(nèi)涵
建設(shè)項(xiàng)目全過程跟蹤審計(jì)（簡稱“跟蹤審計(jì)”）是指審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，審計(jì)部門依法對(duì)投資項(xiàng)目或公共資金運(yùn)行全過程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行的持續(xù)性、過程性審計(jì)。審計(jì)部門在審計(jì)過程中承擔(dān)受托審計(jì)責(zé)任，通過發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)工程建設(shè)中存在的問題，幫助建設(shè)部門糾正偏差，以實(shí)現(xiàn)對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目全過程的審計(jì)監(jiān)督與控制。
我國建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)研究開始于20世紀(jì)90年代中期，隨著跟蹤審計(jì)成功案例的傳播，日益受到社會(huì)公眾的重視，跟蹤審計(jì)的實(shí)施對(duì)象和范圍逐步擴(kuò)大，已成為工程審計(jì)中一種重要的審計(jì)方式。
根據(jù)價(jià)值工程原理，跟蹤審計(jì)價(jià)值（V）可視為跟蹤審計(jì)的效益（E）與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（R）的比值，其內(nèi)涵可以理解為：“在產(chǎn)生一定的審計(jì)效益條件下，將對(duì)審計(jì)單位產(chǎn)生多大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”或者“在給定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)條件下，將給跟蹤審計(jì)項(xiàng)目帶來多大的審計(jì)績效”。一般而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（R）與審計(jì)的投入或費(fèi)用（C）正相關(guān)，因此跟蹤審計(jì)價(jià)值可用公式表示如下：
V=E/R=（Ee+Ec+El+b）/（k·C） （1）
其中，E為跟蹤審計(jì)效益，b為其他因素產(chǎn)生的跟蹤審計(jì)效益影響程度，k為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)R與審計(jì)費(fèi)用C的比例系數(shù)。
二、影響跟蹤審計(jì)效益及價(jià)值的主要因素
1. 跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)（t）。跟蹤審計(jì)作為將事中審計(jì)和事后審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)方式，應(yīng)綜合考慮被審計(jì)項(xiàng)目的建設(shè)規(guī)模、周期、建設(shè)要求、審計(jì)資源和審計(jì)成本等要素，確定合理的審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)。目前審計(jì)實(shí)踐中主要有以下幾個(gè)介入時(shí)點(diǎn)：一是在項(xiàng)目立項(xiàng)階段，緊接著可行性研究報(bào)告批準(zhǔn)之后介入；二是在項(xiàng)目設(shè)計(jì)階段介入；三是在項(xiàng)目招投標(biāo)階段結(jié)束后，進(jìn)入項(xiàng)目施工階段時(shí)介入。
建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)的關(guān)鍵控制點(diǎn)一般在設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工以及竣工等環(huán)節(jié)。在目前跟蹤審計(jì)相關(guān)操作規(guī)范尚不完善、工作環(huán)境有待優(yōu)化的背景下，跟蹤審計(jì)工作的介入并不是越早效果越好，而是要綜合考慮跟蹤的成本（或風(fēng)險(xiǎn)）、對(duì)造價(jià)的控制程度、審計(jì)環(huán)境等因素，按照價(jià)值系數(shù)最大的原則，找到最佳的跟蹤審計(jì)階段和時(shí)間介入點(diǎn)。
在項(xiàng)目建設(shè)初期，如項(xiàng)目建議書或可行性研究階段，此時(shí)跟蹤審計(jì)介入，由于審計(jì)的效益難以量化，且項(xiàng)目初期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣存在，致使跟蹤審計(jì)的價(jià)值V較小。隨著項(xiàng)目建設(shè)的深入，跟蹤審計(jì)的效益開始顯現(xiàn)且易于量化（尤其到施工階段），且由于各種不確定的審計(jì)因素越來越明確，跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)開始變?yōu)榭煽?，審?jì)成本相對(duì)減少，跟蹤審計(jì)價(jià)值逐步提高。但隨著項(xiàng)目的收尾，跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)推后，跟蹤審計(jì)效益雖然易于量化，但由于缺乏前面各階段的跟蹤，使得項(xiàng)目建設(shè)中的造價(jià)變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大，且在事后結(jié)算審計(jì)中難以予以明確，致使審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大，跟蹤審計(jì)價(jià)值下降。跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)t與價(jià)值V的關(guān)系如下圖所示：
2. 審計(jì)資源（z）。審計(jì)資源是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需要的基礎(chǔ)性條件的總稱。本文主要指狹義的審計(jì)人力資源，即跟蹤審計(jì)人員。一般而言，跟蹤審計(jì)實(shí)施中需要組建包括內(nèi)審和委托外審相結(jié)合的審計(jì)人員團(tuán)隊(duì)，而團(tuán)隊(duì)人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平對(duì)跟蹤審計(jì)工作質(zhì)量和效率具有重要影響，進(jìn)而影響審計(jì)價(jià)值。我國目前內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)以會(huì)計(jì)、審計(jì)、工程類專業(yè)技術(shù)人員為主體，復(fù)合型人才較為缺乏。而跟蹤審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性、多樣性對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)能力和業(yè)務(wù)水平提出了很高要求，必須具備工程、財(cái)會(huì)、法律等多學(xué)科的交叉知識(shí)背景，采用多樣化的審計(jì)方法，提高審計(jì)效益及價(jià)值。
3. 審計(jì)管理模式及操作方法（m）。目前，我國跟蹤審計(jì)一般分為“緊密型”和“松散型”兩種管理模式，對(duì)應(yīng)有“決策型”和“建議型”兩種操作方法。
“緊密型”的模式一般對(duì)應(yīng)“決策型”跟蹤審計(jì)操作方法，其經(jīng)費(fèi)投入較大，在項(xiàng)目進(jìn)入施工過程后，它要求有嚴(yán)格的現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)間、在施工現(xiàn)場(chǎng)一般有固定辦公場(chǎng)所，派駐固定審計(jì)人員，使跟蹤審計(jì)融入工程建設(shè)活動(dòng)全過程中，跟蹤審計(jì)意見具有否決權(quán)。該工作模式對(duì)審計(jì)人員的工作能力及綜合素質(zhì)提出了更高的要求，若對(duì)外招標(biāo)產(chǎn)生審計(jì)隊(duì)伍，需要擬定完善的招標(biāo)文件，其合同條款中的審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系也需要科學(xué)、合理，這要求項(xiàng)目建設(shè)管理方、監(jiān)理方、施工方的通力配合，否則難以保證審計(jì)效果。
“松散型”的審計(jì)模式一般對(duì)應(yīng)“建議型”跟蹤審計(jì)操作方法，“松散型”模式的審計(jì)范圍主要是項(xiàng)目造價(jià)發(fā)生變動(dòng)的部分，其審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入相對(duì)較少，審計(jì)效益的界定較為清楚，主要包括期間審核效益和結(jié)算審計(jì)效益，因此容易量化。與“決策型”不同，“建議型”操作方法的審計(jì)意見只有建議權(quán)，不具備否決權(quán)，但能通過建設(shè)單位決策程序達(dá)到行使否決權(quán)的結(jié)果。
從跟蹤審計(jì)實(shí)踐效果看，“松散型+建議型”的審計(jì)模式更容易做到審計(jì)行為既不缺位也不越位，使各方充分負(fù)擔(dān)各自的職責(zé)和義務(wù)，切實(shí)優(yōu)化項(xiàng)目管理內(nèi)部控制體系。
4. 審計(jì)對(duì)象（p）。審計(jì)對(duì)象影響因素主要指建設(shè)項(xiàng)目的類別和性質(zhì)對(duì)審計(jì)效益的影響，如項(xiàng)目屬于新建還是維修改造項(xiàng)目、大型還是中小型項(xiàng)目等，它直接決定了跟蹤審計(jì)的難易程度。除了以上四個(gè)影響因素外，影響審計(jì)價(jià)值的因素還有審計(jì)信息質(zhì)量（i）、審計(jì)內(nèi)部控制（n）等。因此，跟蹤審計(jì)價(jià)值可以表示如下：
V=E/R=f（t，z，m，p，i，n）/（k·C） （2）
其中除了跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)（t）與跟蹤審計(jì)效益（E）呈非線性相關(guān)外，其他影響因素大致呈正相關(guān)關(guān)系。
三、提高建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)價(jià)值的途徑
根據(jù)式（1），提高審計(jì)價(jià)值可以從提升審計(jì)效益、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)著手。而提升審計(jì)效益又包括提升經(jīng)濟(jì)層面、內(nèi)部控制層面和法律層面三方面的效益，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意味著合理控制審計(jì)成本。根據(jù)式（2），提高審計(jì)價(jià)值還可以從審計(jì)效益主要影響因素入手，做好以下幾點(diǎn)：
1. 根據(jù)審計(jì)對(duì)象的屬性特點(diǎn)，合理確定跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)，加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)的跟蹤審計(jì)力度。合理確定介入時(shí)點(diǎn)，突出跟蹤審計(jì)重點(diǎn)，不僅有利于提高跟蹤審計(jì)效益，而且有利于厘清審計(jì)監(jiān)督與業(yè)務(wù)監(jiān)管之間的界限，優(yōu)化審計(jì)成本效益，提高審計(jì)價(jià)值。一般而言，建設(shè)項(xiàng)目關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)包括前期決策、勘察設(shè)計(jì)、招投標(biāo)、施工環(huán)節(jié)、驗(yàn)收環(huán)節(jié)等。關(guān)鍵控制點(diǎn)表現(xiàn)為大宗材料和設(shè)備采購、進(jìn)度款審核支付、工程重大變更、隱蔽工程施工、政策變化引起的施工合同內(nèi)容變更等。
2. 建立科學(xué)的審計(jì)效益評(píng)價(jià)體系。以往審計(jì)效益評(píng)價(jià)主要是以審結(jié)金額中的審減額為基礎(chǔ)的審減率，但在跟蹤審計(jì)模式下，這種效益評(píng)價(jià)及考核方式不能真實(shí)反映跟蹤審計(jì)成果，其過程監(jiān)控中的審核效益沒有體現(xiàn)出來。為此，可以將審計(jì)效益評(píng)價(jià)分為兩個(gè)部分，一個(gè)是跟蹤審計(jì)期間的審核效益，另一部分是結(jié)算審計(jì)期間的審核效益。前者為隱性審計(jì)效益，后者為顯性審計(jì)效益。跟蹤審計(jì)效益評(píng)價(jià)要結(jié)合顯性和隱性審計(jì)效益綜合考核，可以將審計(jì)費(fèi)用劃分為審核基本費(fèi)、跟蹤期間審核績效費(fèi)以及結(jié)算審計(jì)效益費(fèi)三種。同時(shí)，要對(duì)兩部分的效益評(píng)價(jià)以及三部分的審計(jì)費(fèi)用做出合理的測(cè)算和權(quán)重分配，從而建立起科學(xué)的審計(jì)效益評(píng)價(jià)體系。
3. 根據(jù)審計(jì)對(duì)象特點(diǎn)，選擇適合的跟蹤審計(jì)模式和操作方法。如果建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)深度足夠、施工工藝和方案成熟、可預(yù)見的變更較少，則宜采用松散型的跟蹤審計(jì)模式；而如果設(shè)計(jì)深度不夠，施工過程中不可測(cè)的因素較多時(shí)，宜采用緊密型跟蹤審計(jì)模式。
4. 合理界定審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)與權(quán)限，降低跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從外部環(huán)境來看，現(xiàn)在迫切需要制定切實(shí)可行的行為規(guī)范或操作指南，對(duì)跟蹤審計(jì)的內(nèi)容、程序、方法以及具體要求作出規(guī)定，為跟蹤審計(jì)的實(shí)施提供法律依據(jù)。尤其是要明確審計(jì)工作的職責(zé)和權(quán)限，區(qū)分審計(jì)的監(jiān)督、建議權(quán)與被審項(xiàng)目的管理權(quán)，對(duì)于不屬于審計(jì)職權(quán)范圍內(nèi)的事項(xiàng)要保持中立。保證審計(jì)監(jiān)督到位而不越位，規(guī)范審計(jì)行為，在降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量和效果。
除此以外，組建精干高效的審計(jì)隊(duì)伍、配備良好業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力的審計(jì)人員、提高跟蹤審計(jì)信息質(zhì)量以及加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制等都有助于提升跟蹤審計(jì)價(jià)值，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，從而維護(hù)建設(shè)單位合法權(quán)益，完善建設(shè)項(xiàng)目管理，控制投資風(fēng)險(xiǎn)并提高投資效益。
【注】 本文為教育部直屬高?；緲I(yè)務(wù)費(fèi)資助項(xiàng)目“建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)效益研究”（項(xiàng)目編號(hào)：31541341401）的研究成果。
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【作 者】
代 偉（博士）
【作者單位】
（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)審計(jì)部 武漢 430073）
