【摘要】間接控股屬于集團(tuán)內(nèi)較常見(jiàn)的控股形式，其合并報(bào)表的編制具有一定復(fù)雜性，在理論層面有逐級(jí)合并法與一次合并法兩種。前者方法簡(jiǎn)單但合并次數(shù)相對(duì)較多，后者可以一次直接合并但計(jì)算相對(duì)復(fù)雜。本文從理論與示例層面，著重對(duì)一次合并法進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明。
【關(guān)鍵詞】間接控股 逐級(jí)合并法 一次合并法
在企業(yè)集團(tuán)中常有這樣一種股權(quán)結(jié)構(gòu)，母公司直接控制子公司、子公司又直接控制孫公司的父子孫結(jié)構(gòu)。這種情況下，母公司雖然沒(méi)有孫公司股份，但可通過(guò)其子公司來(lái)間接地控制孫公司，此結(jié)構(gòu)又被稱為間接控股。
在間接控制情況下，母公司合并報(bào)表的編制就有兩種方法：一是逐級(jí)合并法，即先由子公司合并孫公司、再由母公司合并子公司逐級(jí)編制合并報(bào)表；二是一次合并法，即由母公司直接依據(jù)子公司與孫公司的個(gè)別報(bào)表，一次編制出合并報(bào)表。筆者擬對(duì)這兩種方法進(jìn)行詳細(xì)探討。
合并報(bào)表編制的技術(shù)核心是會(huì)計(jì)分錄，而會(huì)計(jì)分錄的核心是會(huì)計(jì)科目選擇與計(jì)量金額的確定。為了清晰地解析合并抵銷分錄的編制過(guò)程，本文采用原理講解結(jié)合示例的方法：即通過(guò)例題介紹逐級(jí)合并法與一次合并法，而針對(duì)其金額計(jì)算又列示出計(jì)算公式。
為便于論述，針對(duì)有關(guān)賬戶數(shù)字金額有以下指代關(guān)系：EQ指所有者權(quán)益總額、PC指實(shí)收資本且金額通常不變、CR指資本公積、SR指盈余公積、UP指未分配利潤(rùn)、NP指凈利潤(rùn)（損益）、CD指現(xiàn)金股利（分配）。下標(biāo)0表示期初，下標(biāo)1表示期末，無(wú)下標(biāo)表示本期。長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本為CI，商譽(yù)為GW（且未減值），母公司控股比例為HP，少數(shù)股權(quán)比例為MP。
一、對(duì)逐級(jí)合并法的解析
當(dāng)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資采用成本法核算后，合并抵銷分錄就有長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整、內(nèi)部交易合并抵銷兩個(gè)環(huán)節(jié)。對(duì)于后者，內(nèi)部股權(quán)投資交易是必定存在的，而其他內(nèi)部交易不一定有，故本文僅探討股權(quán)投資的抵銷。而股權(quán)投資的抵銷又有“分段法”與“分期法”兩種，因財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2010》中介紹的是分段法，故本文以此為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)解析。
同時(shí)，因?yàn)橥豢刂坪喜⒖梢钥醋鰺o(wú)商譽(yù)、賬面價(jià)值與公允價(jià)值一致的非同一控制合并，故本文主要以非同一控制合并為例。
例：母公司P公司于2010年12月31日用2 000萬(wàn)元購(gòu)買了S1公司70%股權(quán)，當(dāng)日S1公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為2 500萬(wàn)元。該合并符合非同一控制所有條件，則購(gòu)買商譽(yù)為250萬(wàn)元（2 000-2 500×70%）。S1公司2011年度凈利潤(rùn)為1 050萬(wàn)元，提取盈余公積200萬(wàn)元、分配現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。
2011年S1公司用800萬(wàn)元投資設(shè)立S2公司，占公司注冊(cè)資本的80%。當(dāng)年S2公司凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，提取盈余公積100萬(wàn)元、分配現(xiàn)金股利300萬(wàn)元、資本公積因公允價(jià)值變動(dòng)而增加100萬(wàn)元，其所有者權(quán)益由成立時(shí)的1 000萬(wàn)元增至1 700萬(wàn)元。
則在2011年末，S1公司及P公司需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其相關(guān)的合并抵銷分錄編制方法分別介紹如下：
（一）第一級(jí)合并，S1公司合并S2公司的個(gè)別報(bào)表
1. 根據(jù)S2公司2011年度盈利情況，編制權(quán)益法調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560（EQ1×HP-CI；1 700×80%-800）
貸：投資收益480［（NP-CD）×HP；（900-300）×80%］
資本公積80（CR×HP；100×80%）
此調(diào)整分錄教材中多為三筆，這里將其合并為一筆。因S2公司為新公司，故分錄相對(duì)簡(jiǎn)單。一般情況下，則會(huì)包括以前年度調(diào)整的“未分配利潤(rùn)——期初”科目。
2. 資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實(shí)收資本1 000（PC1）
資本公積100（CR1）
盈余公積100（SR1）
未分配利潤(rùn)——期末500（UP1）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 360（CI0+CI；800+560）
少數(shù)股東權(quán)益340（EQ×MP；1 700×20%）
3. 利潤(rùn)表段的抵銷分錄：借：投資收益720（NP×HP；900×80%）
少數(shù)股東損益180（NP×MP；900×20%）
貸：利潤(rùn)分配400（CD+SR；100+300）
未分配利潤(rùn)——期末500（UP1；900-100-300）
因S2公司新成立，故借方無(wú)“未分配利潤(rùn)——期初”科目。合并抵銷的主要內(nèi)容為子公司的所有者權(quán)益，故本文僅列示所有者權(quán)益部分的工作底稿，見(jiàn)表1。
（二）第二級(jí)合并，P公司合并S1公司的合并報(bào)表
1. 根據(jù)S1公司2011年合并凈利潤(rùn)為1 530萬(wàn)元（1 050+480），進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資777（EQ1×HP-CI+GW；3 610×70%-
2 000+250）
貸：投資收益721［（NP-CD）×HP；（1 530-500）×70%］
資本公積56（CR×HP；80×70%）
2. 資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實(shí)收資本2 000（PC1）
資本公積80（CR1）
盈余公積500（SR1）
未分配利潤(rùn)——期末1 030（UP1）
商譽(yù)250（GW1）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 777（EQ×HP+GW；3 610×70%+
250）
少數(shù)股東權(quán)益1 083（EQ×MP；3 610×30%）
3. 利潤(rùn)表段的抵銷分錄：
借：投資收益1 071（NP×HP；1 530×70%）
少數(shù)股東損益459（NP×MP；1 530×30%）
未分配利潤(rùn)——期初200（UP0）
貸：利潤(rùn)分配700（CD+SR；200+500）
未分配利潤(rùn)——期末1 030（UP1）
P公司合并S1公司的工作底稿僅列示所有者權(quán)益變動(dòng)部分，具體見(jiàn)表2。
二、對(duì)一次合并法的解析
（一）基礎(chǔ)的三筆抵銷分錄
1. P公司合并S1公司個(gè)別報(bào)表的抵銷分錄。
（1）根據(jù)S1公司2011年度所有者權(quán)益變化，編制合并調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資385（EQ1×HP-CI+GW；3 050×70%-2 000+250）
貸：投資收益385［（NP -CD）×HP；（1 050-500）×70%］
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實(shí)收資本2 000（PC1）
盈余公積500（SR1）
未分配利潤(rùn)——期末550（UP1）
商譽(yù)250（GW1）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2 385（EQ×HP+GW；3 050×70%+250）
少數(shù)股東權(quán)益915（EQ×MP；3 050×30%）
（3）利潤(rùn)表段的抵銷分錄：
借：投資收益735（NP×HP；1 050×70%）
少數(shù)股東損益315（NP×MP；1 050×30%）
未分配利潤(rùn)——期初200（UP0）
貸：利潤(rùn)分配700（CD+SR；200+500）
未分配利潤(rùn)——期末550（UP1）
2. P公司合并S2公司個(gè)別報(bào)表的有關(guān)分錄。因P公司未直接擁有S2公司股份，如何處理則有四種不同方法。其中，可將S1公司控股S2公司的情況全額移植到P公司身上（表3中的第一種情況），而不是按照P公司對(duì)S1公司的控股比例計(jì)算。此種情況下，CI為800萬(wàn)元、HP為80%。
（1）根據(jù)S2公司2011年度盈利情況，P公司編制以下合并調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資560（EQ1×HP-CI；1 700×
80%-800）
貸：投資收益 480［（NP -CD）×HP；（900-
300）×80%］
資本公積80（CR×HP；100×80%）
（2）資產(chǎn)負(fù)債表段抵銷分錄：
借：實(shí)收資本1 000（PC1）
資本公積100（CR1）
盈余公積100（SR1）
未分配利潤(rùn)——期末500（UP1）
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 360（EQ×HP；1 700×80%）
少數(shù)股東權(quán)益340（EQ×MP；1 700×20%）
（3）利潤(rùn)表段的抵銷分錄：
借：投資收益720（NP×HP；900×80%）
少數(shù)股東損益180（NP×MP；900×20%）
貸：利潤(rùn)分配400（CD+SR；100+300）
未分配利潤(rùn)——期末500（UP1）
（二）直接合并的補(bǔ)充分錄
合并抵銷實(shí)際上是用子公司具體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用替代母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與投資收益的過(guò)程。因此，一方面要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資余額CI全部抵銷，另一方面母公司僅能依據(jù)持股比例HP確認(rèn)其所享有的利益。當(dāng)母公司直接合并孫公司時(shí)，對(duì)CI的抵銷要全額計(jì)算，即將子公司對(duì)孫公司的CI視為母公司對(duì)孫公司的CI；但對(duì)于HP則要比例計(jì)算，即母公司對(duì)子公司之HP乘以子公司對(duì)孫公司之HP。
CI與HP兩項(xiàng)目，或全額計(jì)算或比例計(jì)算，于是產(chǎn)生了四種情況。由于母公司并未直接控股孫公司，因此每種情況下僅依靠三筆基礎(chǔ)分錄難以足額抵銷，會(huì)有所疏漏（未逐級(jí)合并所致），因此都需要進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。在計(jì)算過(guò)程中，全額計(jì)算對(duì)CI準(zhǔn)確但對(duì)HP不準(zhǔn)確，HP差異為：子公司MP×子公司對(duì)孫公司HP（這里用AP表示）；比例計(jì)算則結(jié)果相反，CI差額為：子公司對(duì)孫公司CI×母公司對(duì)子公司MP（這里用AA表示）。
補(bǔ)充調(diào)整的內(nèi)容，每種情況不盡相同，涉及CI與UP0、少數(shù)股東權(quán)益中的CR與CD等內(nèi)容。各種情況下的補(bǔ)充分錄如表3所示。
因S2公司成立于2011年度，故不涉及期初數(shù)據(jù)，不涉及調(diào)整額AA與第一筆補(bǔ)充分錄，此時(shí)的調(diào)整比例AP為：（1-70%）×80%=24%。
（1）針對(duì)孫公司資本公積屬于少數(shù)股東權(quán)益部分，補(bǔ)充調(diào)整如下：
借：資本公積——母公司24（CR×AP；100×24%）
貸：少數(shù)股東權(quán)益——其他 24
（2）對(duì)子公司的少數(shù)股權(quán)在孫公司當(dāng)期盈利中的份額，補(bǔ)充調(diào)整如下：
借：少數(shù)股東損益 144［（NP-CD）×AP；（900-300）×24%］
貸：少數(shù)股東權(quán)益——損益 144
對(duì)比少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益，即可發(fā)現(xiàn)兩種方法結(jié)果一致。其中，逐級(jí)合并法要多級(jí)合并，但每級(jí)分錄無(wú)難度；一次合并法看似簡(jiǎn)單，卻要補(bǔ)充調(diào)整，稍有疏忽就易出錯(cuò)。因此，教材中未對(duì)其進(jìn)行介紹有一定道理。
主要參考文獻(xiàn)
1. 邵毅平.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).杭州：浙江人民出版社，2012
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
黃 申（博士） 錢娟萍
【作者單位】
（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 杭州 310018）
