【摘要】“營改增”是我國結(jié)構(gòu)性減稅的先發(fā)政策，將對(duì)建筑業(yè)產(chǎn)生重大影響。本文基于宏觀統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，測(cè)算“營改增”背景下建筑業(yè)的稅負(fù)及盈利變化情況，分析其對(duì)建筑業(yè)發(fā)展趨勢(shì)的影響，并給出企業(yè)對(duì)策與政府決策的建議。
【關(guān)鍵詞】營改增 建筑業(yè) 稅負(fù) 盈利
“營改增”的直接目的在于，以減少重復(fù)征稅、結(jié)構(gòu)性降低企業(yè)稅負(fù)的方式，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)的升級(jí)與專業(yè)化分工，發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。但結(jié)構(gòu)性減稅并不意味著所有行業(yè)、所有企業(yè)的稅負(fù)降低。此外，稅務(wù)因素的變化將改變行業(yè)及企業(yè)的盈利水平，引發(fā)上下游企業(yè)間新一輪的價(jià)格博弈，進(jìn)而在長期內(nèi)改變行業(yè)的供求關(guān)系，并對(duì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)格局帶來深遠(yuǎn)影響。
一、稅負(fù)計(jì)算基本公式
建筑業(yè)屬生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，因而試點(diǎn)方案明確建筑業(yè)企業(yè)試用11%的稅率，相對(duì)于之前的稅率3%有較大幅度的提高。但營業(yè)稅和增值稅的征收方式迥然不同：營業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，稅負(fù)程度與成本、費(fèi)用無關(guān)；增值稅為價(jià)外稅，存在稅額抵扣，在不考慮其累退性質(zhì)的理想狀況下，更加接近稅收中性。
建筑業(yè)企業(yè)在營業(yè)稅和增值稅征收方式下的稅負(fù)分別為：
營業(yè)稅負(fù)擔(dān)=營業(yè)稅稅率（3%）
應(yīng)納營業(yè)稅=營業(yè)額×3%
增值稅負(fù)擔(dān)=應(yīng)納增值稅/營業(yè)收入
應(yīng)納增值稅=營業(yè)收入×增值稅銷項(xiàng)稅率（11%）-原材料進(jìn)項(xiàng)稅額-增量折舊進(jìn)項(xiàng)稅額
二、測(cè)算的基本假設(shè)與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來源
假設(shè)1：根據(jù)《中國建筑業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒2011》，建筑業(yè)毛利率約為11%。
假設(shè)2：根據(jù)《中國投入產(chǎn)出表2007》，制造業(yè)對(duì)建筑業(yè)的中間投入系數(shù)為60.87%，因而，建筑業(yè)業(yè)務(wù)成本可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的比例為68.39%［60.87%/（1- 11%）］。
假設(shè)3：根據(jù)《中國建筑業(yè)統(tǒng)計(jì)年鑒2011》，建筑業(yè)2011年新購設(shè)備固定資產(chǎn)占銷售收入的比例約為1.23%。
假設(shè)4：假設(shè)折舊率為10%。
假設(shè)5：建筑業(yè)企業(yè)A企業(yè)在原營業(yè)稅征收方式下的營業(yè)額為1 000萬元，其業(yè)務(wù)成本、毛利率、固定資產(chǎn)投入等財(cái)務(wù)指標(biāo)均為行業(yè)平均水平，因而其業(yè)務(wù)成本為890萬元［1 000×（1-11%）］。
三、稅負(fù)變化方向的測(cè)算與分析
“營改增”后，建筑業(yè)企業(yè)將面臨是否將增值稅轉(zhuǎn)嫁到下游客戶的選擇。以下分別考慮增值稅全部轉(zhuǎn)嫁和完全不轉(zhuǎn)嫁的情況，分析A企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)情況。
1． 增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。A企業(yè)應(yīng)納增值稅=1 000×11%-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1 000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=21.38（萬元）。
A企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)=21.38/1 000×100%=2.14%
2． 增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶。A企業(yè)應(yīng)納增值稅=1 000×11%/（1+11%）-（890×68.39%）×17%/（1+17%）-（1 000×1.23%×10%）×17%/（1+17%）=10.48（萬元）。
A企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)=10.48/1 000×100%=1.05%
3． 敏感性分析。針對(duì)不同的業(yè)務(wù)成本可實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比例以及新增固定資產(chǎn)占銷售收入的比例，按增值稅能否轉(zhuǎn)嫁給下游客戶，分別做敏感性分析，如表1、表2所示：
4． 結(jié)果分析。根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的測(cè)算結(jié)果，無論是否向下游客戶轉(zhuǎn)嫁增值稅，代表行業(yè)平均水平的A企業(yè)的稅負(fù)將顯著降低，由原來的3%下降至1.06% ～ 2.15%的水平。這似乎意味著，“營改增”對(duì)建筑行業(yè)有著較為明顯的減稅效應(yīng)。但就具體企業(yè)而言，能否實(shí)際實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低，其業(yè)務(wù)成本中含進(jìn)項(xiàng)稅的材料成本比例是一個(gè)關(guān)鍵的影響因素。敏感性分析的結(jié)果顯示，當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時(shí)，只要該比例高于62%，就可實(shí)現(xiàn)減稅；而當(dāng)增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時(shí)，只要該比例高于53%，就可基本實(shí)現(xiàn)減稅。
雖然統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，該比例的行業(yè)平均水平在68.39%，遠(yuǎn)高于實(shí)現(xiàn)減稅所需的比例水平，但對(duì)于很多管理粗放的建筑企業(yè)而言，其財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場(chǎng)行為等都不夠規(guī)范，取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的比例可能遠(yuǎn)低于53%的水平，因而其稅負(fù)可能不降反增。與之相對(duì)應(yīng)的是大型、規(guī)范的建筑企業(yè)，如對(duì)中國建筑等建筑類上市公司的年報(bào)分析顯示，雖然也有少量進(jìn)項(xiàng)材料沒有取得正規(guī)發(fā)票，但占比極小，而最重要的水泥、鋼材等進(jìn)項(xiàng)材料，均能取得正規(guī)發(fā)票，因而這類企業(yè)將更為實(shí)在地享受到可能的減稅收益。這同時(shí)意味著，“營改增”可能給建筑業(yè)帶來明顯的“馬太效應(yīng)”，行業(yè)面臨新的洗牌。企業(yè)如果不能及時(shí)完善運(yùn)營機(jī)制、提高管理水平，尤其是針對(duì)進(jìn)項(xiàng)材料的規(guī)范管理，可能面臨更大的市場(chǎng)淘汰壓力。
此外，從敏感性分析也可以看到一個(gè)似乎有些奇怪的現(xiàn)象：當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁時(shí)，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)減稅目的需要較高的約為62%的可抵扣比例；而增值稅無法轉(zhuǎn)嫁時(shí)，所需的可抵扣比例反而較低，只需約53%即可。這是由增值稅價(jià)外稅的性質(zhì)決定的：當(dāng)增值稅全部轉(zhuǎn)嫁時(shí)，企業(yè)以原營業(yè)額作為稅基，因而稅負(fù)較重，但可預(yù)計(jì)享有更高的利潤水平；當(dāng)增值稅無法轉(zhuǎn)嫁時(shí)，企業(yè)的原營業(yè)額同時(shí)包含稅基和稅負(fù)，因而稅負(fù)較低，但同樣可以預(yù)計(jì)，其利潤水平面臨一定幅度的下降。從這個(gè)角度來看，在考慮“營改增”對(duì)建筑業(yè)的影響時(shí)，僅僅分析其對(duì)企業(yè)稅負(fù)的直接影響具有一定的局限性，還需考察其對(duì)企業(yè)盈利變化的間接影響。
四、盈利變化情況的測(cè)算與分析
當(dāng)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)征收營業(yè)稅時(shí)，其購買的原材料以及設(shè)備的折舊都以含稅價(jià)格計(jì)入業(yè)務(wù)成本，因而稅負(fù)會(huì)影響企業(yè)的毛利；而在征收增值稅時(shí)，其購買的原材料及新購設(shè)備的折舊將以不含稅價(jià)的形式在利潤表中反映，從而降低其經(jīng)營成本，增加其營業(yè)利潤。由于增值稅是價(jià)外稅，若建筑企業(yè)維持原服務(wù)價(jià)格不變，則其列入利潤表的營業(yè)收入將大幅降低，繼而降低其營業(yè)利潤，因而能否將增值稅轉(zhuǎn)嫁將成為影響建筑業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤的重要因素。
1． 營業(yè)稅征收方式下A企業(yè)的盈利。
毛利1=營業(yè)額-原材料含稅成本-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-新增設(shè)備固定資產(chǎn)含稅折舊=1 000-890×68.39%-含稅原有固定資產(chǎn)折舊-1 000×1.23%×10%=110（萬元）
2． 增值稅全部轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時(shí)A企業(yè)的盈利。
毛利2=營業(yè)額-原材料不含稅成本-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-新增設(shè)備固定資產(chǎn)不含稅折舊=1 000-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-1 000×1.23%×10%/（1+17%）
毛利增長1=毛利2-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1 000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］=88.62（萬元）
毛利增幅1=88.62/110×100％=80.56%
3. 增值稅無法轉(zhuǎn)嫁給下游客戶時(shí)A企業(yè)的盈利。
毛利3=1 000/（1+11%）-890×68.39%/（1+17%）-原有固定資產(chǎn)含稅折舊-1 000×1.23%×10%/（1+17%）
毛利增長2=毛利3-毛利1=890×68.39%×［1-1/（1+17%）］+1 000×1.23%×10%×［1-1/（1+17%）］-99.1=-10.48（萬元）
毛利降幅2=10.48/110×100%=9.53%
就短期而言，由于建筑業(yè)是一個(gè)集中度較低的充分競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，為保證客戶穩(wěn)定、確保服務(wù)價(jià)格的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，建筑業(yè)企業(yè)可能保持定價(jià)不變。定價(jià)不變意味著企業(yè)無法轉(zhuǎn)嫁增值稅，其盈利水平將明顯下降。目前的行業(yè)利潤率已是長期充分競(jìng)爭(zhēng)的結(jié)果，因而就長期而言，建筑業(yè)企業(yè)不可能長期單方承擔(dān)盈利水平下降的結(jié)果，否則必然減少供給，供求關(guān)系的調(diào)節(jié)終將促使行業(yè)利潤率合理回歸。而這意味著建筑業(yè)企業(yè)必然提價(jià)。提價(jià)幅度取決于上下游企業(yè)在增值稅轉(zhuǎn)嫁幅度上的新一輪博弈，最終價(jià)格將在增值稅完全無轉(zhuǎn)嫁與全部轉(zhuǎn)嫁之間取得。而一旦企業(yè)提價(jià)，則看似稅負(fù)減輕，但隨著繳稅基數(shù)的增加，企業(yè)實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的絕對(duì)額未必減少。此外，產(chǎn)業(yè)定價(jià)水平的整體提高將降低對(duì)產(chǎn)業(yè)的需求，而市場(chǎng)蛋糕的縮小意味著更加激烈的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)業(yè)的長期演化將更多地呈現(xiàn)出優(yōu)勝劣汰、兩極分化的特征。
五、政策建議
結(jié)構(gòu)性減稅的政策背景決定了“營改增”的目標(biāo)應(yīng)是涵養(yǎng)稅源、休養(yǎng)生息，從而刺激供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。然而根據(jù)以上測(cè)算，如果建筑業(yè)企業(yè)維持定價(jià)不變，則會(huì)利潤下降，從而降低供給意愿。而提價(jià)會(huì)使企業(yè)承擔(dān)稅負(fù)的實(shí)際增減情況面臨不確定性，并且還會(huì)減少需求、降低經(jīng)濟(jì)活躍度。
假設(shè)代表建筑業(yè)行業(yè)平均水平的A企業(yè)維持服務(wù)價(jià)格不變，則其毛利率增幅受增值稅稅率的影響如表3所示?？梢钥闯觯ㄖI(yè)企業(yè)維持目前利潤水平的增值稅稅率的臨界點(diǎn)約為9.7%，目前11%的稅率顯然偏高，比較而言，10%或9%的稅率可能更為合適。
由此可見，政府有必要采取有效措施，或者降低建筑業(yè)的名義稅率，或者通過稅收返還、稅收減免等措施，降低建筑業(yè)的實(shí)際稅率至合理水平，以促進(jìn)建筑行業(yè)平穩(wěn)、有序、健康發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
平新喬，張海洋，梁爽等.增值稅與營業(yè)稅的稅負(fù).財(cái)政與金融，2010；3
【作 者】
張澤華（博士）
【作者單位】
（重慶重郵信科通信技術(shù)有限公司 重慶 400065 重慶郵電大學(xué)財(cái)務(wù)部 重慶 400065）
