【摘要】本文從宏觀的角度，以各級政府或水土保持相關(guān)部門為會(huì)計(jì)主體，借鑒微觀層面的企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，將三江源水土保持生態(tài)效益納入會(huì)計(jì)核算體系。同時(shí)，以三江源區(qū)水土保持示范縣之一的共和縣為例進(jìn)行了案例研究，對其2006 ～ 2010年各年的水土保持投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算和信息披露。
【關(guān)鍵詞】三江源 水土保持投入 水土保持生態(tài)效益
近年來， 由于自然和人類活動(dòng)的雙重作用，三江源區(qū)水土流失日趨嚴(yán)重，使其成為全國最嚴(yán)重的土壤風(fēng)蝕、水蝕、凍融地區(qū)之一。為此，各級政府采取了一系列措施，投入了大量資金。由國務(wù)院批準(zhǔn)的《青海省三江源自然保護(hù)區(qū)生態(tài)保護(hù)和建設(shè)總體規(guī)劃》中，涉及水土保持工程投資15 000萬元，規(guī)劃治理水土流失面積500km2。截至2011年底共落實(shí)資金11 199萬元（其中：中央投資8 410萬元、地方配套2 789萬元），治理水土流失面積446.36km2。由于這些資金的到位、使用和管理的時(shí)間、程序、要求各不相同，其投入產(chǎn)生的效益也沒有系統(tǒng)的評估方法。因此，探索一套核算、分析水土保持生態(tài)保護(hù)建設(shè)活動(dòng)的投入以及提高的生態(tài)效益，為利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息顯得尤為重要。
一、水土保持投入成本的會(huì)計(jì)核算
水土保持投入成本是治理水土流失、遏制生態(tài)環(huán)境惡化、恢復(fù)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量而產(chǎn)生的能以貨幣計(jì)量的各種投入。實(shí)際上，它可理解為中央和當(dāng)?shù)卣乃帘３稚鷳B(tài)補(bǔ)償。結(jié)合三江源水土保持的地域性特點(diǎn)及水土保持工程所需支出的來源，可將其分為兩大類：中央財(cái)政投入和地方政府配套投入。
1. 水土保持投入成本的確認(rèn)與計(jì)量。水土保持投入可根據(jù)計(jì)量的可靠性，以及相關(guān)支出與水土保持生態(tài)建設(shè)有關(guān)的兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將其作為生態(tài)環(huán)境成本加以確認(rèn)。參照現(xiàn)有的會(huì)計(jì)費(fèi)用計(jì)量屬性，結(jié)合政府投入相關(guān)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的特殊性，我們采用歷史成本為主兼用其他計(jì)量屬性，以貨幣為計(jì)量單位的計(jì)量模式對各級政府水土保持投入成本加以計(jì)量。
2. 水土保持投入成本涉及的主要賬戶。對水土保持投入成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，應(yīng)設(shè)立“生態(tài)效益資本——水土保持投入”科目用于核算水土保持建設(shè)單位收到的各級政府投入，可根據(jù)資金來源增設(shè)“中央投資”和“地方配套”等三級科目；設(shè)立“生態(tài)環(huán)境成本——水土保持生態(tài)效益支出”科目用于核算會(huì)計(jì)主體發(fā)生的生態(tài)保護(hù)建設(shè)支出，可根據(jù)具體資金用途再增設(shè)明細(xì)科目。
二、水土保持生態(tài)效益的會(huì)計(jì)核算及信息披露
1. 水土保持生態(tài)效益的定義與內(nèi)容。在對水土保持生態(tài)效益做出界定之前，在此先做一下特別說明：一方面，從理論上來講，水土保持效益一般均包括生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益三個(gè)層面。三江源區(qū)屬于國家重點(diǎn)生態(tài)保護(hù)建設(shè)區(qū)，其生態(tài)環(huán)境極度脆弱，提高其生態(tài)效益是開展三江源生態(tài)保護(hù)建設(shè)的首要任務(wù)。另外，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益亦是在生態(tài)效益產(chǎn)生的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，所以我們僅將水土保持生態(tài)效益作為會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營成果進(jìn)行核算。另一方面，生態(tài)環(huán)境建設(shè)中的生態(tài)工程具有公共物品的非競爭性和非排他性，因此純粹的自由市場不能對這些公共物品進(jìn)行有效的價(jià)值補(bǔ)償。水土保持工程同樣滿足公共物品的這些屬性，其產(chǎn)生的生態(tài)效益可視為一種外部效應(yīng)?？扑梗?960）曾指出，如果產(chǎn)權(quán)由私人所有，就不會(huì)產(chǎn)生外部性問題。這也就是說，如果政府成為這一公共產(chǎn)品的代理人或是對水土保持生態(tài)效益擁有所有權(quán)時(shí)，那么水土保持生態(tài)效益這一環(huán)境外部性在某種程度上就實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部化。當(dāng)然，在這種情況下也不是說就完全不存在水土保持生態(tài)效益外部性。比如說，流域上游的生態(tài)保護(hù)建設(shè)單位進(jìn)行水土保持工程建設(shè)保持了水土，為下游居民的生活、工業(yè)用水、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)提供了保障，這時(shí)就可視為水土保持生態(tài)效益外部性。
鑒于水土保持工程項(xiàng)目所要達(dá)到的基本目標(biāo)——保水、保土，以及水土保持生態(tài)建設(shè)所引起的外部經(jīng)濟(jì)性，本文將水土保持生態(tài)效益定義為：各級政府或水保部門經(jīng)過一段時(shí)期的水土保持生態(tài)建設(shè)活動(dòng)所增加的保養(yǎng)水源、保育土壤的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值以及由其服務(wù)而產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)流入。其具體內(nèi)容包括保養(yǎng)水源價(jià)值、保育土壤價(jià)值及水土保持生態(tài)效益外部性。
2. 水土保持生態(tài)效益的確認(rèn)與計(jì)量。溫作民（2003）、劉梅娟（2005）認(rèn)為可將生態(tài)效益確認(rèn)為收入。本文認(rèn)為，水土保持生態(tài)效益要想作為一項(xiàng)收入確認(rèn)，應(yīng)符合以下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是現(xiàn)實(shí)性。水土保持生態(tài)保護(hù)建設(shè)單位經(jīng)過一定時(shí)期的生態(tài)保護(hù)建設(shè)后，增加的水土保持生態(tài)效益價(jià)值可視為其經(jīng)營成果，具備了作為生態(tài)效益收入的現(xiàn)實(shí)性。二是可靠地計(jì)量。隨著水土保持生態(tài)監(jiān)測的實(shí)施及計(jì)量方法的科學(xué)化，水土保持生態(tài)效益均可通過一定的計(jì)量方法予以可靠計(jì)量，符合確認(rèn)為水土保持生態(tài)效益收入的標(biāo)準(zhǔn)。
對于生態(tài)效益的計(jì)量，在計(jì)量單位的選擇上，目前主要采用貨幣和實(shí)物計(jì)量并舉的方式。在計(jì)量屬性上，曾華鋒（2007）、張長江（2009）對水源涵養(yǎng)價(jià)值和土壤保育價(jià)均采用了市場價(jià)值法，孫發(fā)平（2008）分別對三江源區(qū)水源涵養(yǎng)價(jià)值和土壤保持價(jià)值進(jìn)行了價(jià)值評估。其中，對水源涵養(yǎng)價(jià)值的計(jì)量也是采用蓄水總量和影子價(jià)格相乘的市場價(jià)值法，對土壤保持價(jià)值則從核算土壤養(yǎng)分保持價(jià)值（分別運(yùn)用市場價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法和蓄水成本法）、減少廢棄土地價(jià)值和減少淤泥價(jià)值三個(gè)方面進(jìn)行評估。參照相關(guān)研究成果，本文在對三江源區(qū)水土保持生態(tài)效益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)采用“公允價(jià)值/名義貨幣”的計(jì)量模式，即運(yùn)用公允價(jià)值法將水土保持的保養(yǎng)水源和土壤保育價(jià)值貨幣化。即參照孫發(fā)平（2008）對三江源區(qū)生態(tài)價(jià)值評估的相關(guān)方法進(jìn)行，見表1：
當(dāng)會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)年度主持水土保持生態(tài)效益收入的初始確認(rèn)工作時(shí)，對于通過上述計(jì)量方法得到的相關(guān)數(shù)據(jù)，需要經(jīng)過水土保持監(jiān)測評估機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評估師及相關(guān)專家聯(lián)合進(jìn)行科學(xué)評估并出具證明后，水土保持生態(tài)保護(hù)建設(shè)單位才可做出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
3. 水土保持生態(tài)效益涉及的主要會(huì)計(jì)核算賬戶。水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算的一級會(huì)計(jì)科目是“水土保持生態(tài)效益收入”，其二級科目是“保養(yǎng)水源價(jià)值收入”、“保育土壤價(jià)值收入”、“生態(tài)效益外部性補(bǔ)償收入”。其中，“生態(tài)效益外部性補(bǔ)償收入”用于核算對長江、黃河、瀾滄江流經(jīng)省份收取的生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)（目前，這一“生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制”還未付諸實(shí)施，若實(shí)行將是青海省“生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制”的最大突破）。
4. 三江源水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)信息披露。建議財(cái)務(wù)報(bào)表中嵌入水土保持生態(tài)效益的相關(guān)信息：在生態(tài)效益資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)增加“水土保持生態(tài)效益資產(chǎn)”、“應(yīng)收水土保持生態(tài)效益外部性”等項(xiàng)目；在權(quán)益欄目增加“水土保持投入”明細(xì)項(xiàng)目；在收益表中增設(shè)“水土保持生態(tài)效益收入”和“水土保持投入成本”項(xiàng)目，而對于水土保持生態(tài)效益價(jià)值公允價(jià)值的變動(dòng)也應(yīng)反映到收益表的公允價(jià)值變動(dòng)損益中。另外，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)對水土保持生態(tài)效益的計(jì)量模式、公允價(jià)值確定的具體方法以及相關(guān)的表內(nèi)無法反映的重要事項(xiàng)加以文字說明。
三、三江源水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算案例
三江源地區(qū)水土流失面積95 032.68km2，其中：黃河源頭區(qū)為37 751.27km2，占該地區(qū)總面積的35.04%。在此，以黃河源區(qū)共和縣的水土保持治理情況為例，對其2006 ～ 2010年水土保持投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在此以6元/m3作為水的影子價(jià)格；以1990年（不變價(jià)格）攔截1m3泥沙的平均工程投資費(fèi)用115元/m3為基礎(chǔ)計(jì)算減少泥沙淤積價(jià)值；三江源區(qū)平均土壤容重為1.25 t/m3；全國平均土壤厚度為0.5m。根據(jù)2001年《青海統(tǒng)計(jì)年鑒》，2000年種植業(yè)、林業(yè)和牧業(yè)的機(jī)會(huì)成本（單位：元/km2）分別為279 800、48 800和9 600，在此取其平均值169 100作為水土保持建設(shè)區(qū)廢棄土地的機(jī)會(huì)成本；對土壤保肥價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)，采用的該區(qū)域土壤中堿解氮、速效磷、速效鉀的含量（單位：mg/kg）分別為154.6、12和232.4，其換算為硫酸銨、過磷酸鈣和氯化鉀的系數(shù)分別為4.762、3.373 和1.667。據(jù)農(nóng)業(yè)部土肥處統(tǒng)計(jì)，2000 年硫酸銨、過磷酸鈣和氯化鉀的市場價(jià)格（單位：元/噸）分別為750、398和1 054。具體計(jì)量數(shù)據(jù)如表2所示：
以2006年為例，當(dāng)共和縣水土保持部門收到國家財(cái)政撥款和地方政府配套投入資金時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借：銀行存款——水土保持專項(xiàng)款937 500；貸：生態(tài)資本——中央財(cái)政816 200、——地方配套121 300；當(dāng)發(fā)生水土保持生態(tài)保護(hù)建設(shè)支出時(shí)，假設(shè)2006年該縣營造水土保持林支出A元，則其會(huì)計(jì)處理為：借記“生態(tài)環(huán)境成本——水土保持生態(tài)效益支出——水土保持林建設(shè)A”，貸記“銀行存款A(yù)”；期末結(jié)轉(zhuǎn)水土保持生態(tài)支出時(shí)，借：生態(tài)效益凈收益——水土保持生態(tài)效益凈收益937 500；貸：生態(tài)環(huán)境成本——水土保持生態(tài)效益支出93 7500。
假設(shè)該縣在2006年初，其水土保持監(jiān)測生態(tài)評估的水源涵養(yǎng)價(jià)值為C萬元，土壤保育價(jià)值為D萬元，評估數(shù)據(jù)通過第三方評估論證后，應(yīng)借記“生態(tài)效益資產(chǎn)——保養(yǎng)水源C、——保育土壤D”，貸記“生態(tài)效益資本——原始生態(tài)效益資本（C+D）”；當(dāng)實(shí)施水土保持生態(tài)建設(shè)后，根據(jù)水土保持生態(tài)效益計(jì)量方法計(jì)算并通過專家論證后，借：水土保持生態(tài)資產(chǎn)——保養(yǎng)水源價(jià)值7 900、——保育土壤價(jià)值494 700；貸：水土保持生態(tài)效益收入——保養(yǎng)水源價(jià)值收入7 900、——保育土壤價(jià)值494 700；假設(shè)每年收到水土保持生態(tài)效益外部性受益主體轉(zhuǎn)移支付的補(bǔ)償金B(yǎng)萬元時(shí)，借記“銀行存款——生態(tài)效益補(bǔ)償款B”，貸記“水土保持生態(tài)效益收入——生態(tài)效益外部性補(bǔ)償收入B”；期末結(jié)轉(zhuǎn)水土保持生態(tài)效益收入時(shí)，借記“水土保持生態(tài)效益收入（573 700+B）”，貸記“生態(tài)效益凈收益——水土保持生態(tài)效益凈收益（573 700+B）”。其他年份的相關(guān)會(huì)計(jì)處理與之類似。
假定以后每一工程期（5年）對其保養(yǎng)水源和保育土壤價(jià)值重新估值，設(shè)2010年末監(jiān)測評估的水源涵養(yǎng)價(jià)值變?yōu)镃1萬元，土壤保育價(jià)值為D1萬元，則其公允價(jià)值變動(dòng)損益分別為（C1-C）萬元、（D1-D）萬元，若是增加，則借記“生態(tài)效益資產(chǎn)——水土保持保養(yǎng)水源（C1-C）、——保育土壤公允價(jià)值變動(dòng)（D1-D）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——水土保持保養(yǎng)水源（C1-C）、——保育土壤公允價(jià)值變動(dòng)（D1-D）”。反之，做相反分錄。
對于上述核算結(jié)果通過采用在三江源生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算報(bào)表中嵌入水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算的相關(guān)賬戶及明細(xì)科目，編制其資產(chǎn)負(fù)債表，如表3所示。
四、結(jié)論與展望
本文以各級政府或水保部門為會(huì)計(jì)主體，結(jié)合三江源地區(qū)水土保持工程的實(shí)施情況對其生態(tài)效益進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量以及賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)信息披露。一是補(bǔ)充了宏觀層面環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體；二是讓人們定量地了解水土保持所提高的生態(tài)服務(wù)價(jià)值，增強(qiáng)人們的水土保持意識，也促進(jìn)了水土保持研究工作向定量化方向發(fā)展。
由于水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算的特殊性，本文的研究還存在一定的局限：①借鑒現(xiàn)有微觀層次即企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法對宏觀層面的以政府相關(guān)部門為會(huì)計(jì)主體的生態(tài)環(huán)境保護(hù)這一非盈利活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，可能在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)產(chǎn)生一些矛盾。如：企業(yè)的收入是現(xiàn)實(shí)的能以貨幣可靠計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益，而水土保持生態(tài)效益收入不會(huì)給會(huì)計(jì)主體帶來當(dāng)期的直接的經(jīng)濟(jì)收益，但它會(huì)在以后對跨空間的區(qū)域帶來經(jīng)濟(jì)收入。當(dāng)期對其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是通過特定的計(jì)量方式將其適當(dāng)貨幣化并予以確認(rèn)，用以反映會(huì)計(jì)主體當(dāng)期的經(jīng)營成果。這一運(yùn)用的可行性還有待進(jìn)一步實(shí)踐和研究。②在對水土保持生態(tài)效益進(jìn)行價(jià)值量核算時(shí)，由于現(xiàn)有的與之相關(guān)的市場價(jià)格和水土保持相關(guān)監(jiān)測數(shù)據(jù)的欠缺，其計(jì)算方法和計(jì)量結(jié)果可能存在一定主觀性和誤差。因此，在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，還應(yīng)進(jìn)一步完善水土保持生態(tài)效益會(huì)計(jì)核算體系，細(xì)化其會(huì)計(jì)核算工作。隨著水土保持生態(tài)監(jiān)測技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)探索健全的水土保持生態(tài)效益評價(jià)指標(biāo)，并采用更為科學(xué)的計(jì)量方法予以可靠計(jì)量，使研究成果能真正運(yùn)用到實(shí)際工作中。
【注】本文系國家社科基金項(xiàng)目“三江源生態(tài)效益補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建與評價(jià)研究”（編號：12XGL004）和教育部春暉計(jì)劃項(xiàng)目“三江源生態(tài)效益補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建”（編號：S2010011）的部分研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 張長江.生態(tài)效益外部性的計(jì)量思路與計(jì)量模式研究. 中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高等工科院校分會(huì)2009年學(xué)術(shù)會(huì)議（第十六屆學(xué)術(shù)年會(huì)）論文集.北京：中國學(xué)術(shù)期刊電子雜志出版社，2009
2. 孫發(fā)平.中國三江源區(qū)生態(tài)價(jià)值及補(bǔ)償機(jī)制研究.北京：中國環(huán)境科學(xué)出版社，2008
【作 者】
曾永良 秦嘉龍
【作者單位】
（青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院 西寧 810016）
