【摘要】在金融危機(jī)的沖擊下，歐美各國(guó)為了緩和債務(wù)危機(jī)，紛紛提出“富人稅”，本文結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅制度的改革現(xiàn)狀，通過(guò)分析我國(guó)個(gè)人所得稅制度新變化帶來(lái)的新問(wèn)題，提出完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的建議。
【關(guān)鍵詞】富人稅 個(gè)人所得稅 稅負(fù)
在國(guó)際金融危機(jī)的沖擊下，歐美許多國(guó)家深陷債務(wù)泥潭，政府債臺(tái)高筑。有關(guān)數(shù)據(jù)顯示：2008年美國(guó)赤字高達(dá)4 830億美元，隨后每年都在增長(zhǎng)，且每年都超過(guò)10 000億美元；2011年法國(guó)財(cái)政赤字占GDP的5.2%，高于歐盟上限3%，政府公共債務(wù)占GDP的比重達(dá)到85.8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)歐盟60%的警戒線。為了減少赤字，改善個(gè)人所得稅的“倒掛現(xiàn)象”，發(fā)達(dá)國(guó)家政府紛紛向富人開(kāi)刀，提出所謂的“富人稅”。如，美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬力主向年收入超過(guò)25萬(wàn)美元的富人征稅，英國(guó)通過(guò)降低養(yǎng)老保險(xiǎn)金的免稅門(mén)檻來(lái)達(dá)到向富人征稅的目的，日本計(jì)劃未來(lái)年度向高收入人群征收個(gè)人所得稅增加5 500億日元。那么，我國(guó)的情況如何呢？個(gè)人所得稅制度達(dá)到有效調(diào)節(jié)收入的目的了嗎？下面，本文對(duì)此作些分析。
一、我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革回顧
我國(guó)個(gè)人所得稅制度的發(fā)展歷史不長(zhǎng)。1980年9月10日我國(guó)五屆人大三次會(huì)議審議通過(guò)了《個(gè)人所得稅法》，同年12月14日，財(cái)政部發(fā)布了《個(gè)人所得稅法施行細(xì)則》，從此我國(guó)個(gè)人所得稅正式立法。由于當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)居民個(gè)人收入普遍較低，因此個(gè)人所得稅主要還是針對(duì)外籍在華人員征收。
1986年1月和9月，國(guó)務(wù)院分別發(fā)布《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，同年4月和12月財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于個(gè)體工商戶所得稅的若干政策規(guī)定》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。1988年6月國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于征收私營(yíng)企業(yè)投資者個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的規(guī)定》。
1992年10月黨的十四大明確我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)之后，國(guó)家稅務(wù)總局提出要按照“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的原則積極推進(jìn)財(cái)稅體制改革，規(guī)范和完善我國(guó)個(gè)人所得課稅制度。
1993年10月31日第八屆全國(guó)人大代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，同時(shí)公布修改后的《個(gè)人所得稅法》自1994年1月1日起施行。1994年1月28日國(guó)務(wù)院第142號(hào)文件頒布《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》。1999年8月30日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議通過(guò)第二次修訂的《個(gè)人所得稅法》。新《個(gè)人所得稅法》的實(shí)施，將原來(lái)按照納稅人的類(lèi)型分別設(shè)立的個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅，并從納稅人、征稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等方面加以完善。
2000年9月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)修訂的《個(gè)人所得稅法》，發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，自2000年1月1日起，規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者依法繳納個(gè)人所得稅。至此，我國(guó)建立了一個(gè)具有中國(guó)特色的個(gè)人所得稅制度。
2005年8月23日，全國(guó)人大常委會(huì)第十七次會(huì)議首次審議《個(gè)人所得稅法》修正案草案，將個(gè)稅起征點(diǎn)提高至1 500元/月。后來(lái)全國(guó)人大又?jǐn)?shù)次提高個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，決定自2011年9月1日起個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)從2 000元提高至3 500元/月，且工資薪金的稅率也從原來(lái)的“九級(jí)超額累進(jìn)稅率”調(diào)整為現(xiàn)在的“七級(jí)超額累進(jìn)稅率”。
二、個(gè)人所得稅制度變化帶來(lái)的新問(wèn)題
1. 稅基狹窄問(wèn)題突出。在課稅范圍設(shè)計(jì)上，個(gè)人所得稅有概括法和列舉法之分。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法列舉規(guī)定了11項(xiàng)應(yīng)稅所得，但沒(méi)有明確規(guī)定資本利得項(xiàng)目。而目前我國(guó)城鎮(zhèn)居民特別是高收入人群，資本利得所占的比重日益增大。 如表1所示，自2005年以來(lái)，城鎮(zhèn)居民的收入逐年增加，工資性收入所占的比重超過(guò)60%，但工資性收入所占總收入的比重逐年遞減（從2005年的68.88%降至2010年的65.17%），而財(cái)產(chǎn)性收入的比重卻逐年遞增（從2005年的1.70%升至2010年的2.47%）。而且，我國(guó)稅法中“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的概念與國(guó)際通用的資本利得有較大的區(qū)別，無(wú)法將資本利得納入其中。這就導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅收入僅占應(yīng)稅總收入的比例還比較低，如2007年，個(gè)人所得稅占我國(guó)稅收總額的6.4%，占GDP的1.24%。而在發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅占國(guó)家稅收比重一般在40%以上。如2008年，美國(guó)個(gè)人所得稅為14 501億美元，占聯(lián)邦稅57%，占其GDP比重為10.17%。我國(guó)在這方面的差距正是我國(guó)個(gè)人所得稅稅基過(guò)窄的反映。
另外，個(gè)人證券交易、股票轉(zhuǎn)讓以及外匯交易等所得項(xiàng)目尚未征稅，還有附加福利、投資資本利得、個(gè)體工商戶或個(gè)人專(zhuān)營(yíng)種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、飼養(yǎng)業(yè)等高收入者經(jīng)營(yíng)所得等并未征收個(gè)人所得稅。稅基涵蓋面小，無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平。
2. 稅負(fù)不平等現(xiàn)象加劇。新個(gè)人所得稅制度規(guī)定納稅義務(wù)人按照承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)合同規(guī)定分得的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和工資、薪金性質(zhì)所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)按月減除3 500元，而勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不變，這樣導(dǎo)致改革前和改革后相同的收入所交稅款出現(xiàn)變化。由于現(xiàn)行稅制中除個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得和工資薪金所得采用超額累進(jìn)稅率外，其他應(yīng)稅所得適用的稅率都是20%的固定稅率，難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目標(biāo)。
例如：居民買(mǎi)彩票中獎(jiǎng)所得200萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定應(yīng)納個(gè)人所得稅40萬(wàn)元，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)為20%；如果200萬(wàn)元為年薪制企業(yè)工人的工資，則應(yīng)納個(gè)人所得稅為71.17萬(wàn)元，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)為35.6%；如果200萬(wàn)元為納稅人的勞務(wù)報(bào)酬所得，則應(yīng)納稅額為63.3萬(wàn)元，實(shí)際稅負(fù)為31.56%。
由此可見(jiàn)，勞務(wù)報(bào)酬所得和工資薪金所得的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于偶然所得的實(shí)際稅負(fù)。而獲得勤勞所得的納稅人大多是中低收入者，較高收益獲得者多為高收入者，所以新的稅法難以對(duì)高收入者進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)。
3. 工薪階層的稅負(fù)較重。稅負(fù)，是指納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)稅款的比重。從表2可以看出，我國(guó)個(gè)人所得稅制度改革后與改革前相比較，工薪階層的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)變化不大（最大變化4.8個(gè)百分點(diǎn)），月工資38 600元以上的高收入階層稅負(fù)變化很小。工薪階層仍然是繳納個(gè)人所得稅的主力軍。
4. 扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任不明確。根據(jù)《稅收征管法》第六十八條和第四十條的規(guī)定可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣繳義務(wù)人已經(jīng)扣繳但未繳納的稅款，責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，可以處百分之五十以上五倍以下的罰款；對(duì)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣繳未扣繳的稅款，且稅款的納稅義務(wù)人仍是納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳，并處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
由此可見(jiàn)，“已扣未交”和“未扣未交”是兩種類(lèi)型的違法行為，且前者的法律責(zé)任大于后者。雖然，法律對(duì)于這兩種性質(zhì)不同的違法行為的納稅人作了不同處罰的規(guī)定，但是扣繳義務(wù)人在其中的法律責(zé)任并不十分明確。另外，在納稅人和扣繳義務(wù)人補(bǔ)交稅款時(shí)是否加收滯納金問(wèn)題，這在《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》中都難以找到適用的法律條文，而稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在執(zhí)行時(shí)全憑主觀意愿采取不同的措施，使納稅人或扣繳義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生差異。三、改革建議
1. 拓寬現(xiàn)有稅基，擴(kuò)大征稅范圍。與其他國(guó)家相比，我國(guó)個(gè)人所得稅法設(shè)計(jì)中有關(guān)費(fèi)用扣除減免的項(xiàng)目過(guò)多，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是免稅項(xiàng)目過(guò)多，主要包括國(guó)際組織、省級(jí)以上軍政機(jī)關(guān)單位和外國(guó)組織發(fā)放給個(gè)人的教育、文化、科技、衛(wèi)生、環(huán)保等方面的獎(jiǎng)金及按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的津貼、補(bǔ)貼等。這些規(guī)定不利于公平稅收負(fù)擔(dān)，縮小了稅基，只宜將部分合理的減免稅項(xiàng)目列入扣除項(xiàng)目，不宜將這些項(xiàng)目全部予以減免。二是對(duì)外籍人員的特殊規(guī)定不妥，如對(duì)外籍人員取得的利息、股息、房補(bǔ)等費(fèi)用予以扣除的例外規(guī)定，不利于公平競(jìng)爭(zhēng)和我國(guó)公民納稅意識(shí)的提高。
2. 消減累進(jìn)稅率級(jí)次，降低邊際稅率。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率主要是超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種。其中，自2011年9月起工資、薪金所得實(shí)行3% ～ 45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人獨(dú)資、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，實(shí)行5% ～ 35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；稿酬、勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、股息紅利、財(cái)產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)讓、偶然所得以及其他所得實(shí)行20%的比例稅率。世界上許多國(guó)家僅規(guī)定了三到六級(jí)的超額累進(jìn)稅率，而我國(guó)個(gè)人所得稅低稅率級(jí)距過(guò)小、稅率級(jí)次太多、級(jí)距不合理、結(jié)構(gòu)復(fù)雜以及最高邊際稅率過(guò)高，使得中低收入工薪階層成為被調(diào)控對(duì)象，工資薪金所得最高邊際稅率達(dá)到45%，高于一些非勞動(dòng)所得最高邊際稅率，有失公平。
因此，在確定項(xiàng)目適用稅率時(shí)，建議：①取消45%層級(jí)稅率，最高邊際稅率定為40%；②取消15%、25%、35%三檔稅率，將應(yīng)納稅所得額的第一檔的1 500元調(diào)整為2 000元，將第二檔和第三檔、第四和第五檔合并；③適當(dāng)拓寬中低收入稅率級(jí)次。具體可如表3所示：
3. 健全強(qiáng)化征管。以世界各國(guó)稅收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，實(shí)行納稅人自行申報(bào)、自行納稅制度效果較好的國(guó)家，除公民依法納稅意識(shí)較強(qiáng)外，現(xiàn)金交易少也是主要原因之一，稅務(wù)部門(mén)通過(guò)賬戶可以對(duì)納稅人的稅源進(jìn)行有效控制。而在我國(guó)，由于現(xiàn)金交易普遍，使得稅源核查難度增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以獲取相關(guān)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)狀況的真實(shí)準(zhǔn)確信息資料，個(gè)人所得稅征收管理困難重重。因此，建議作以下改進(jìn)：
（1）以身份證為基礎(chǔ)建立納稅人編碼制度。納稅人編碼制度是國(guó)際上加強(qiáng)個(gè)人所得稅征管的重要經(jīng)驗(yàn)之一。我國(guó)可以公民身份證為基礎(chǔ)確定年滿18歲公民的稅務(wù)編碼，規(guī)定納稅人到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)辦理編碼卡。納稅人可以個(gè)人編碼卡填報(bào)個(gè)人所得稅申報(bào)表、源泉扣繳證明與繳款書(shū)及不動(dòng)產(chǎn)登記、收益申報(bào)表、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓文書(shū)，也可用于辦理銀行儲(chǔ)蓄、社會(huì)保險(xiǎn)，申請(qǐng)土地使用和建房許可證等等。與納稅人取得收入相關(guān)的各種活動(dòng)都應(yīng)用稅務(wù)編碼卡予以記錄。稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)編碼卡的制作、發(fā)放和管理工作，同時(shí)將稅務(wù)編碼管理與政府其他管理系統(tǒng)如戶籍管理、身份證管理等相連接。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以很方便地掌握到納稅人相關(guān)收入信息，以此控制和審核個(gè)人的納稅情況，使申報(bào)得以更有效地進(jìn)行，也為計(jì)算機(jī)集中處理納稅事項(xiàng)奠定一個(gè)良好基礎(chǔ)。
（2）建立計(jì)算機(jī)信息管理系統(tǒng)。與編碼制度相配合，個(gè)人所得稅的基本數(shù)據(jù)信息應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行統(tǒng)一管理。稅務(wù)部門(mén)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)要與其他相關(guān)部門(mén)的系統(tǒng)相連接，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)從相應(yīng)部門(mén)的系統(tǒng)中提取相關(guān)信息數(shù)據(jù)。
（3）加強(qiáng)稅務(wù)工作人員的素質(zhì)技能培訓(xùn)。稅務(wù)工作人員必須具備一定的稅收法律知識(shí)和相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，須通過(guò)各級(jí)上崗資格考試，在崗職工應(yīng)采取在職培訓(xùn)、單項(xiàng)技能培訓(xùn)、或高級(jí)人員培訓(xùn)等，以使其能充分勝任工作。
（4）加強(qiáng)源泉代扣代繳及中介代理制度。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅主要有源泉代繳和中介代理兩種形式，應(yīng)進(jìn)一步明確規(guī)定代理代繳義務(wù)人的法律責(zé)任。另外，可對(duì)依法履行代繳義務(wù)單位給予一定的鼓勵(lì)措施，對(duì)不履行義務(wù)的單位處以懲罰。代理代繳義務(wù)人必須按規(guī)定填寫(xiě)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的各種申報(bào)表，按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的納稅人納稅編碼實(shí)施繳稅，按相應(yīng)法律中規(guī)定的代扣代繳程序進(jìn)行繳稅。
（5）加強(qiáng)納稅知識(shí)傳播，提高納稅人納稅意識(shí)。納稅意識(shí)是一個(gè)涉及納稅人、征稅人及用稅人等很多方面的社會(huì)問(wèn)題，相比于其他國(guó)家而言，我國(guó)公民的納稅意識(shí)不強(qiáng)，自覺(jué)納稅的觀念尚未形成，因此必須加強(qiáng)納稅知識(shí)傳播。應(yīng)通過(guò)報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)等傳媒渠道和多種形式向社會(huì)宣傳、講解政策、稅款計(jì)算繳納程序、納稅人相關(guān)權(quán)利和義務(wù)等內(nèi)容，使稅法傳播深入人心；同時(shí)通過(guò)公開(kāi)政府等部門(mén)各種預(yù)算開(kāi)支、公共產(chǎn)品服務(wù)等，拓展公民的納稅知情權(quán)范圍，提高公民自覺(jué)納稅意識(shí)；稅收征管工作人員應(yīng)當(dāng)樹(shù)立公仆形象，提高為納稅人服務(wù)意識(shí)。另外，運(yùn)用案例進(jìn)行教育，對(duì)偷逃稅行為給予曝光和懲處，以教育廣大納稅人依法納稅，保證國(guó)家稅收不流失。
【注】本文系河南省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目“中原經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)背景下高校會(huì)計(jì)創(chuàng)新教學(xué)模式問(wèn)題研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2012-QN-405）和河南省軟科學(xué)項(xiàng)目“我國(guó)高等教育成本分擔(dān)機(jī)制構(gòu)建研究”（項(xiàng)目編號(hào)：122400420052）的階段性研究成果。
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【作 者】
李 敏
【作者單位】
（新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院 河南新鄉(xiāng) 453003）
