【摘要】財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定自2012年1月1日起，以上海市為首個(gè)試點(diǎn)城市，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。稅改一年多來(lái)，部分交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)不減反增。本文通過(guò)算例計(jì)算，從淺入深分析企業(yè)稅負(fù)變化的原因，并提出了相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】交通運(yùn)輸業(yè) 營(yíng)改增 稅負(fù)
一、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響
1. “營(yíng)改增”前后的企業(yè)稅負(fù)對(duì)比。交通運(yùn)輸業(yè)中的公路運(yùn)輸列入了本次“營(yíng)改增”的行業(yè)，公路運(yùn)輸原適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，“營(yíng)改增”后適用增值稅稅率為11%，柴油等燃料以及修理等費(fèi)用的扣除稅率按增值稅稅率17%計(jì)算，稅收負(fù)擔(dān)有所變化。因?yàn)椴煌髽I(yè)的實(shí)際情況不同，下面通過(guò)一些基礎(chǔ)性的假設(shè)，來(lái)對(duì)比出“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化。
例：A公路運(yùn)輸企業(yè)為增值稅一般納稅人，年收入2 500萬(wàn)元，成本1 800萬(wàn)元。該企業(yè)為單純的公路企業(yè)納稅人，不包含其他物流輔助等業(yè)務(wù)，且燃油機(jī)修理費(fèi)用都可以獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票予以抵扣。所有可以抵扣的成本都在試點(diǎn)地區(qū)取得。除了營(yíng)業(yè)稅、增值稅及城建稅和教育費(fèi)附加，不考慮其他稅費(fèi)。現(xiàn)將其營(yíng)業(yè)成本構(gòu)成情況列示如表1。
（1）“營(yíng)改增”之前，A公路運(yùn)輸企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本及期間費(fèi)用為1 800萬(wàn)元（包括車(chē)輛折舊費(fèi)、過(guò)橋過(guò)路費(fèi)、勞務(wù)報(bào)酬支出、柴油燃料支出、物料及修理費(fèi)等），營(yíng)業(yè)稅金及附加為82.5萬(wàn)元［2 500×3%×（1+7%+3%）］，利潤(rùn)為617.5萬(wàn)元（2 500－1 800－82.5）。企業(yè)所得稅為154.38萬(wàn)元（617.5×25%）。企業(yè)應(yīng)納稅金為236.88萬(wàn)元（82.5+154.38）。凈利潤(rùn)為463.12萬(wàn)元（617.5－154.38）。
（2）“營(yíng)改增”之后，企業(yè)實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策，對(duì)柴油燃料、物件及修理費(fèi)等都可進(jìn)行抵扣，不計(jì)入營(yíng)業(yè)稅。
由表2可知，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為247.75萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣數(shù)額為116.24萬(wàn)元，應(yīng)繳納的增值稅等于131.51萬(wàn)元（247.75-116.24）。城建稅及教育費(fèi)附加為：131.51×（7%+3%）=13.15（萬(wàn)元），企業(yè)利潤(rùn)為：2 252.25－（1 000+170.94+427.35+85.47）－13.15=555.34（萬(wàn)元）。企業(yè)所得稅為138.84萬(wàn)元（555.34×25%）。企業(yè)的應(yīng)納稅金為283.5萬(wàn)元（131.51+138.84+13.15），凈利潤(rùn)為416.5萬(wàn)元（555.34－138.84）。與“營(yíng)改增”之前的凈利潤(rùn)相比，改革之后的凈利潤(rùn)減少了46.62萬(wàn)元（463.12-416.5）。
由上述算例可見(jiàn)，A公路運(yùn)輸企業(yè)在成本構(gòu)成及收入相同的情況下，在“營(yíng)改增”之后，凈利潤(rùn)減少了，稅負(fù)提高了。
2. 影響稅負(fù)變化的因素。
（1）可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅占收入的比重，若存在的大量物資無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，必然會(huì)造成稅負(fù)的增加。交通運(yùn)輸企業(yè)的成本主要由以下三方面組成：①外購(gòu)機(jī)械設(shè)備；②外購(gòu)勞務(wù)；③自有職工薪酬。其中，只有外購(gòu)機(jī)械設(shè)備和外購(gòu)勞務(wù)可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。因此，可抵扣項(xiàng)目在成本中的占比很大程度上決定了增值稅稅負(fù)的大小。毛利率越低，可抵扣的范圍越大。而營(yíng)業(yè)成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅比例在總成本中越小，則增值稅抵扣所帶來(lái)的利好就不足以彌補(bǔ)因?yàn)樘岣咴鲋刀惗愵~而造成的損失。同時(shí)，如前例中列示的，由于過(guò)路過(guò)橋費(fèi)并未納入試點(diǎn)范圍，所以難以取得增值稅專(zhuān)用抵扣發(fā)票。
（2）要取得可抵扣的增值稅專(zhuān)用憑證。交通運(yùn)輸企業(yè)一般從事的是全國(guó)性的運(yùn)輸服務(wù)，并不僅僅局限于試點(diǎn)區(qū)域，雖然公司偶爾會(huì)購(gòu)買(mǎi)一些修理所需要的工具和零配件，但并不構(gòu)成抵扣的大頭。運(yùn)輸工具行駛在道路上，一旦沒(méi)有了燃料就要就近尋找加油點(diǎn)加油，而車(chē)輛故障更是只能就地尋找修理廠進(jìn)行維修。雖然燃料費(fèi)和修理費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但難以從部分加油站、修理店取得專(zhuān)用發(fā)票，導(dǎo)致抵扣不充分。
（3）供應(yīng)商。由于營(yíng)業(yè)稅納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。若供應(yīng)商大部分為營(yíng)業(yè)稅納稅人或增值稅小規(guī)模納稅人，則無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可能會(huì)造成抵扣困難，從而使稅負(fù)增加。
（4）客戶(hù)。如果客戶(hù)大部分為增值稅納稅人，改革后對(duì)方購(gòu)買(mǎi)的應(yīng)稅服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在客戶(hù)的增值稅稅負(fù)降低的情況下，將可以擴(kuò)大納稅人的經(jīng)營(yíng)空間，提高服務(wù)供應(yīng)量。反之，會(huì)間接導(dǎo)致服務(wù)需求量的減少。
“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)稅率從3%增加到11%，根據(jù)一季度的申報(bào)情況，交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)在部分企業(yè)明顯增加，原因在于交通運(yùn)輸業(yè)中可抵扣的項(xiàng)目沒(méi)有充分抵扣，以及抵扣項(xiàng)目范圍較窄，這造成大量的實(shí)際成本支出無(wú)法得到抵扣。
二、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的挑戰(zhàn)
1. 試點(diǎn)開(kāi)始初期，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、抵扣范圍有限、從非試點(diǎn)地區(qū)無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用抵扣發(fā)票等問(wèn)題，導(dǎo)致有些試點(diǎn)行業(yè)增值稅不減反增。以上海來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)尤為明顯。
2. 由于貨物運(yùn)輸發(fā)票具有抵扣稅款的功能，許多不法分子利用設(shè)立“皮包公司”的形式，專(zhuān)門(mén)從事為他人代開(kāi)發(fā)票的活動(dòng)。這使得一些開(kāi)具正規(guī)發(fā)票的運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于使用虛假發(fā)票的企業(yè)，造成了稅負(fù)的不公。
3. 由于交通運(yùn)輸業(yè)所交納的營(yíng)業(yè)稅和所得稅屬地方財(cái)政收入，一些地稅部門(mén)征收貨運(yùn)車(chē)輛營(yíng)業(yè)稅不以運(yùn)輸發(fā)票開(kāi)具的金額作為計(jì)稅依據(jù)，而是按貨運(yùn)車(chē)輛的承載噸位定額征收，變相鼓勵(lì)運(yùn)輸企業(yè)落戶(hù)本地，爭(zhēng)搶稅源，放縱這些企業(yè)隨意多開(kāi)貨運(yùn)發(fā)票，客觀上成為開(kāi)具虛假運(yùn)輸發(fā)票的幫兇。
4. “營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅使用的是普通大票，價(jià)款和稅款合并填寫(xiě)，而增值稅則要分開(kāi)填寫(xiě)。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅采用的簡(jiǎn)易核算模式改為增值稅采用的抵扣核算模式之后，核算難度較原來(lái)有所增加。這都引發(fā)了報(bào)表披露、報(bào)稅、抵扣操作方面的一系列新問(wèn)題。會(huì)計(jì)人員稍微處理不慎就會(huì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。
主要參考文獻(xiàn)
錢(qián)敏.淺析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響.財(cái)會(huì)研究，2013；1
【作 者】
劉 烜 唐順之
【作者單位】
（長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 長(zhǎng)沙 410076）
