【摘要】本文主要通過介紹房地產(chǎn)企業(yè)不同的融資渠道及融資過程中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以期幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地規(guī)范稅務(wù)處理。
【關(guān)鍵詞】融資 土地增值稅 所得稅 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
一、房地產(chǎn)企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款建房的利息扣除涉稅問題
向金融機(jī)構(gòu)貸款是房地產(chǎn)企業(yè)的首選融資渠道，因?yàn)殂y行貸款利率低，而且可以拿在建工程或者房產(chǎn)做抵押，在此過程中主要涉及利息支出在所得稅匯算、土地增值稅清算時(shí)是否可以扣除。
所得稅方面的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房屬于存貨范疇，且其要達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)一般要經(jīng)過一年以上的時(shí)間，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)期發(fā)生的利息支出應(yīng)予資本化，計(jì)入“開發(fā)成本”或“開發(fā)間接費(fèi)用”，計(jì)入“開發(fā)間接費(fèi)用”的部分最終也會(huì)通過分?jǐn)傓D(zhuǎn)入“開發(fā)成本”。①所得稅匯算時(shí)，對(duì)原以資本化的利息支出，如果包含資本化利息的開發(fā)產(chǎn)品已實(shí)現(xiàn)銷售，由其負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用也可以扣除；②在項(xiàng)目完工后的清算期發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，也可以扣除。
土地增值稅方面的規(guī)定：①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許在不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。②凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。③土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。
例1：某房地產(chǎn)公司2012年1月1日從銀行貸款3 000萬元，年利率為4%，期限為2年，到期一次還本付息，此房地產(chǎn)公司從2012年1月1日開始籌建，于本年11月底完工，共建100套房，截至年底已售房80%。
（1）分析企業(yè)所得稅：該房地產(chǎn)公司2012年從銀行借款共付利息3 000×4%=120（萬元），其中計(jì)入開發(fā)成本的利息支出=120×11/12=110（萬元），計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息=120×1/12=10（萬元），計(jì)入開發(fā)成本后已實(shí)現(xiàn)銷售收入所負(fù)擔(dān)的利息=110×80%=88（萬元）。綜上所述，允許所得稅稅前扣除金額=10+88 =98（萬元）。
（2）分析土地增值稅：承前例，假設(shè)到年底100套房已全部售出，收入金額為1億元，取得土地使用權(quán)成本為2 000萬元，開發(fā)成本為1 000萬元。
假設(shè)此項(xiàng)借款能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，可以扣除項(xiàng)為：①計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出10萬元；②已計(jì)入開發(fā)成本的利息110萬元應(yīng)調(diào)整到財(cái)務(wù)費(fèi)用；③“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%，即：（2 000+1 000-110）×5%=144.5（萬元）。綜上所述，土地增值稅清算時(shí)可以扣除金額=10+110+144.5=264.5（萬元）。
如果此項(xiàng)借款不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦蛘卟荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則可扣除金額=（2 000+1 000-110）×10%=289（萬元）。
從上述分析我們可以看出，第二種方法算出的扣除額比第一種方法算出的扣除額還多，那我們?cè)趯?shí)際工作中就可以不提供金融證明以便利用第二種方法增加扣除項(xiàng)，這就為房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃提供了思路。
二、企業(yè)間借款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)間的借款包括：非關(guān)聯(lián)企業(yè)借款和關(guān)聯(lián)企業(yè)借款。
（一）非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款
1． 如果資金是自有的閑置資金，分兩種情況：無息借款和有息借款。
（1）企業(yè)將閑置的資金無息轉(zhuǎn)借給非關(guān)聯(lián)企業(yè)。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。按照上述稅法規(guī)定分析，無償行為不屬于應(yīng)稅行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，會(huì)計(jì)處理時(shí)將借款放在其他應(yīng)收款或者其他應(yīng)付款即可。
（2）企業(yè)將閑置的資金有息借給非關(guān)聯(lián)企業(yè)。對(duì)于借出方，應(yīng)對(duì)收到的利息繳納營(yíng)業(yè)稅和所得稅；對(duì)于借入方，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不準(zhǔn)扣除。
2． 如果資金是從銀行借入，之后又轉(zhuǎn)借給非關(guān)聯(lián)企業(yè)，也分兩種情況：無息借款和有息借款。
（1）無息借款。對(duì)于借出方，企業(yè)將銀行借款無償轉(zhuǎn)借他人，實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈(zèng)他人的一種行為，因此稅務(wù)部門有權(quán)按銀行同期貸款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，核定其應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅等。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是企業(yè)將銀行借款無償讓渡給另一家企業(yè)使用，所支付的利息與取得收入無關(guān)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額。
例2：如某房地產(chǎn)企業(yè)從銀行貸款3 000萬元，年利率5%，之后又無償轉(zhuǎn)借給別的企業(yè)，銀行同期貸款利率為6%。
分析：按照規(guī)定所支付利息150萬利息不能扣除，而實(shí)際中企業(yè)往往將這部分利息扣除，造成少繳企業(yè)所得稅37.5萬元（150×25%）。同時(shí)稅務(wù)部門有權(quán)按銀行同期同類貸款利率核定其轉(zhuǎn)借收入180萬元（3 000×6%），并將其作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅和所得稅的依據(jù)。
（2）有息借款。對(duì)于借出方，企業(yè)將銀行借款有償轉(zhuǎn)借他人，應(yīng)按雙方協(xié)議利率和銀行同期貸款利率中較高者核定轉(zhuǎn)借收入，繳納營(yíng)業(yè)稅。而且借出方將銀行借款有償讓渡給他人使用，支付給銀行的利息與取得收入相關(guān)，可以在所得稅前扣除；對(duì)于借入方，在計(jì)算稅前扣除限額時(shí)，根據(jù)規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
例3：承例2，如果是有息借款，貸款利率為7%，對(duì)于借出方，收入為210萬元（3 000×7%），給銀行的利息支出150萬元（3 000×5%）可以稅前扣除；對(duì)于借入方，貸款所付利息只能扣除180萬元（3 000×6%），而不能扣除210萬元（3 000×7%）。
（二）關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款
1. 如果資金來源是自有閑置資金，有息借給關(guān)聯(lián)企業(yè)。①如果借出方企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取的利息遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于正常利率水平的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。②在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。 不超過以上規(guī)定比例和稅法有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
例4：A、B公司共同出資100萬元成立C公司，A公司權(quán)益性投資20萬元，占20%的股份，2012年C公司以10%的年利率從A公司借款50萬元，銀行同期貸款利率為8%。
分析：C公司接受A公司債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為50萬元和20萬元，比例為2.5∶1，高于規(guī)定比例2∶1，故A公司借款利息不能全額扣除，可稅前扣除借款額=2×20=40（萬元），利息額=40×8%=3.2（萬元），而非5萬元（50×10%）。
2. 如果借款資金來源是自有閑置資金，無息借給關(guān)聯(lián)企業(yè)。對(duì)于所得稅：《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。雖然關(guān)聯(lián)方之間無償借款不符合獨(dú)立交易原則，但是按照相關(guān)規(guī)定，如果借款雙方企業(yè)所得稅率相同，在無其他優(yōu)惠政策情況下，雙方稅負(fù)相等，納稅調(diào)整與否并不影響國(guó)家總體稅收，此時(shí)企業(yè)所得稅可以不做調(diào)整。
值得注意的一點(diǎn)是，如果企業(yè)將閑置資金借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，約定不收利息，但是關(guān)聯(lián)企業(yè)以低于市場(chǎng)價(jià)格向其提供勞務(wù)或商品時(shí)，就不能視為無償，應(yīng)對(duì)差額繳納稅款。
3. 如果資金來源是從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后又分借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的。①如果是有息借款，由于存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，借出方有可能會(huì)按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息，此時(shí)對(duì)借出方所收利息不征收營(yíng)業(yè)稅；②如果按高于支付金融機(jī)構(gòu)的同期貸款利率水平向下屬單位征收利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。
三、房地產(chǎn)企業(yè)向個(gè)人借款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
一些房地產(chǎn)公司由于規(guī)模小，達(dá)不到上市要求，無法利用發(fā)行股票、債券等途徑融資，而向銀行貸款則需要抵押房產(chǎn)或者在建工程，但房產(chǎn)畢竟是有限的，而且銀行審批程序復(fù)雜、嚴(yán)格，因此民間集資往往成了大部分房地產(chǎn)企業(yè)融資的主要渠道。而民間借貸中的高利貸，是指發(fā)生在自然人與自然人以及自然人與單位之間的借貸關(guān)系，其利率超過了人民銀行同期貸款利率4倍的情況。企業(yè)向內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除：①企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；②企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。個(gè)人從企業(yè)（非金融機(jī)構(gòu)）取得的利息收入，屬于債權(quán)性股息所得，應(yīng)當(dāng)征收個(gè)人所得稅，而且企業(yè)向個(gè)人支付借款利息時(shí)應(yīng)當(dāng)代扣代繳個(gè)人所得稅。
例5：某房地產(chǎn)企業(yè)向李某借款200萬元，貸款期限為一年，年利率為25%，人民銀行同期貸款利率為6%，實(shí)際到賬150萬元，其中50萬元為當(dāng)年利息，企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：借：庫(kù)存現(xiàn)金150，財(cái)務(wù)費(fèi)用50；貸：其他應(yīng)付款——李某200。
按照規(guī)定，這50萬元的利息費(fèi)用在匯算所得稅時(shí)是不能全部扣除的，只能扣除12萬元（200×6%）。而且企業(yè)應(yīng)對(duì)這部分費(fèi)用的20%代扣代繳個(gè)人所得稅，實(shí)際中這部分稅一般會(huì)由借入方（企業(yè)）承擔(dān)，但是企業(yè)為了逃避納稅會(huì)將這部分貸款直接進(jìn)入小金庫(kù)或者體外循環(huán)，相關(guān)部門審查時(shí)務(wù)必注意。
主要參考文獻(xiàn)
楊煥云.非關(guān)聯(lián)企業(yè)間借貸行為的財(cái)稅處理.財(cái)會(huì)月刊，2011；4
【作 者】
張文娟
【作者單位】
（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 西安 710004）
