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芻論營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

一、營(yíng)改增的稅法比較

(一)營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅的稅目包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)九大類。增值稅是以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)及進(jìn)口貨物屬于增值稅的征稅范圍。

(二)營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后

1.部分服務(wù)調(diào)整為增值稅的征稅范圍

營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后,交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)提供的服務(wù)屬于增值稅的征稅范圍。其中交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù);部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù);郵政服務(wù)業(yè)服務(wù)包括郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)。

2.納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人

營(yíng)改增之后,從事增值稅應(yīng)稅服務(wù)的原本屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人需要根據(jù)自身的應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額(簡(jiǎn)稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額)區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為一般納稅人,未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》,應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)(含本數(shù))。未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會(huì)計(jì)核算健全,能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的,可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定,成為一般納稅人。

3.稅率調(diào)整

營(yíng)改增之前,交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率分別是3%、5%、3%。

營(yíng)改增之后,提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù),增值稅稅率為11%;提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外),增值稅稅率為6%;提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù),增值稅稅率為17%;提供快遞服務(wù),就其交通運(yùn)輸服務(wù)部分,增值稅稅率11%,收派服務(wù)部分,增值稅稅率6%;財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù),稅率為零。增值稅征收率為3%。

下列應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率:境內(nèi)單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)(參照國(guó)際運(yùn)輸服務(wù))、港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)及其他符合規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。

下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅(國(guó)家規(guī)定適用增值稅零稅率的除外):工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù);會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù);存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù);標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù);為出口貨物提供的郵政業(yè)服務(wù)和收派服務(wù);在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的發(fā)行、播映服務(wù);向境外單位提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、合同能源管理等服務(wù)、廣告投放地在境外的廣告服務(wù)及其他符合規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。

▲▲二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

(一)營(yíng)改增之前

在營(yíng)改增之前,企業(yè)在計(jì)提、繳納營(yíng)業(yè)稅環(huán)節(jié),使用“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”賬戶進(jìn)行核算,應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率。計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí),借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”;繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”,貸記“銀行存款”。

(二)營(yíng)改增之后

在營(yíng)改增之后,一般納稅人企業(yè)應(yīng)在購(gòu)進(jìn)、銷售、繳納環(huán)節(jié),使用“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”下的明細(xì)賬戶“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等進(jìn)行核算,銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率,進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×稅率。在購(gòu)進(jìn)時(shí),增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶借方,記入“銀行存款”等賬戶貸方;在銷售時(shí),借記“銀行存款”等,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”;月末計(jì)算當(dāng)月需要繳納的增值稅時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”;繳納增值稅時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”,貸記“銀行存款”。

小規(guī)模納稅人企業(yè)采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算并繳納增值稅,購(gòu)入貨物或勞務(wù)時(shí),其支付的增值稅額計(jì)入購(gòu)進(jìn)成本;在銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí),增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶貸方;繳納增值稅時(shí),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”,貸記“銀行存款”。

▲▲三、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

(一)一般納稅人

一般納稅人的增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算采用稅額抵扣法。營(yíng)改增之后,交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)增值稅稅率為11%、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率6%、提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增值稅稅率為17%,雖然表面上看稅率提高了,但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額,所以對(duì)稅負(fù)的影響,應(yīng)據(jù)不同行業(yè)、企業(yè)不同發(fā)展階段作具體分析。

1.交通運(yùn)輸業(yè)

交通運(yùn)輸業(yè)購(gòu)置的運(yùn)輸設(shè)備、燃油以及接受加工修理修配勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí),其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。但由于運(yùn)輸工具購(gòu)置成本較高、使用年限較長(zhǎng),所以企業(yè)設(shè)備的更新不具有經(jīng)常性,而具有明顯的階段性,以致每年的進(jìn)項(xiàng)稅額具有較大波動(dòng)性。因此,在短期內(nèi)可能由于抵扣不足而加重企業(yè)稅負(fù)。

2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)

雖然部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率為6%,但由于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,所以大多數(shù)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等企業(yè)的稅負(fù)均有不同程度的下降。部分資本有機(jī)構(gòu)成較低而人力成本較高的企業(yè),主要依靠技術(shù)、知識(shí)來(lái)創(chuàng)造價(jià)值,銷項(xiàng)稅額多,又沒(méi)有大量的原材料采購(gòu),支出水平較高的職工薪酬又直接計(jì)入成本,所以進(jìn)項(xiàng)稅額較少,短期內(nèi)稅負(fù)增加,不過(guò)部分地區(qū)的企業(yè)可以通過(guò)申請(qǐng)財(cái)政扶持減輕稅負(fù)。從總體上看,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)是降低的。

3.有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)

雖然提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增值稅稅率為17%,名義稅率提高12%,但該行業(yè)的主要成本是機(jī)器設(shè)備,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,且根據(jù)規(guī)定一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù),在2015年12月31日前,對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。所以,有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)的稅負(fù)是降低的,但也可能出現(xiàn)抵扣不足的情況。

4.郵政業(yè)

營(yíng)改增后,郵政業(yè)的納稅方式從營(yíng)業(yè)稅的“道道征收、全額征稅”向增值稅的“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”轉(zhuǎn)變,企業(yè)購(gòu)買的物料、油料、車輛、機(jī)器設(shè)備等貨物以及接受的加工修理修配、交通運(yùn)輸、代理報(bào)關(guān)等服務(wù)所含的增值稅納入抵扣范圍,基本消除了重復(fù)征稅。所以,從總體、長(zhǎng)期上看,郵政業(yè)企業(yè)的稅負(fù)是會(huì)逐步降低的。

(二)小規(guī)模納稅人

營(yíng)改增之后,對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人而言,稅率從3%~5%,下降到了3%,稅負(fù)均減輕,其中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人最為明顯,名義稅率下降了2%。

▲▲四、營(yíng)改增對(duì)發(fā)票使用的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后,對(duì)企業(yè)的發(fā)票使用管理產(chǎn)生了較大影響。(1)提供貨物運(yùn)輸服務(wù)之外其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的,統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票(簡(jiǎn)稱專用發(fā)票)和增值稅普通發(fā)票。增值稅一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的,使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票(簡(jiǎn)稱貨運(yùn)專票)和普通發(fā)票;小規(guī)模納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù),服務(wù)接受方索取貨運(yùn)專票的,可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。(2)提供港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、旅客運(yùn)輸服務(wù)的一般納稅人,可以選擇使用定額普通發(fā)票。(3)從事國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的一般納稅人,應(yīng)使用六聯(lián)專用發(fā)票或五聯(lián)增值稅普通發(fā)票,其中第四聯(lián)用作購(gòu)付匯聯(lián);從事國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人,應(yīng)使用普通發(fā)票,其中第四聯(lián)用作購(gòu)付匯聯(lián)。(4)納稅人于本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票后,如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等情形,且不符合發(fā)票作廢條件的,應(yīng)向原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具營(yíng)業(yè)稅紅字發(fā)票,不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運(yùn)專票。需重新開具發(fā)票的,應(yīng)向原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票,不得開具專用發(fā)票或貨運(yùn)專票。

企業(yè)除了在會(huì)計(jì)核算、發(fā)票使用管理等方面應(yīng)根據(jù)營(yíng)改增的有關(guān)規(guī)定開展日常經(jīng)濟(jì)工作之外,還應(yīng)積極進(jìn)行稅收籌劃,科學(xué)地編制管理資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等,以便客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)分析,推進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

參考文獻(xiàn):

[1]會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育編寫組.會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育讀本[M].北京:北京大學(xué)出版社,2013

[2]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[Z].2013-12-12

作者:孫飛飛

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