一、營(yíng)改增的稅法比較
（一）營(yíng)業(yè)稅改增值稅之前
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅的稅目包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)九大類。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)及進(jìn)口貨物屬于增值稅的征稅范圍。
（二）營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后
1.部分服務(wù)調(diào)整為增值稅的征稅范圍
營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后，交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)提供的服務(wù)屬于增值稅的征稅范圍。其中交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)；郵政服務(wù)業(yè)服務(wù)包括郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)。
2.納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人
營(yíng)改增之后，從事增值稅應(yīng)稅服務(wù)的原本屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅人需要根據(jù)自身的應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（簡(jiǎn)稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的為小規(guī)模納稅人。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)（含本數(shù)）。未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。
3.稅率調(diào)整
營(yíng)改增之前，交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率分別是3%、5%、3%。
營(yíng)改增之后，提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)，增值稅稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），增值稅稅率為6%；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，增值稅稅率為17%；提供快遞服務(wù)，就其交通運(yùn)輸服務(wù)部分，增值稅稅率11%，收派服務(wù)部分，增值稅稅率6%；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。增值稅征收率為3%。
下列應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率：境內(nèi)單位和個(gè)人提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)（參照國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)）、港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)及其他符合規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。
下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅（國(guó)家規(guī)定適用增值稅零稅率的除外）：工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)；會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)；存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)；標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)；為出口貨物提供的郵政業(yè)服務(wù)和收派服務(wù)；在境外提供的廣播影視節(jié)目（作品）的發(fā)行、播映服務(wù)；向境外單位提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、合同能源管理等服務(wù)、廣告投放地在境外的廣告服務(wù)及其他符合規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)。
▲▲二、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響
（一）營(yíng)改增之前
在營(yíng)改增之前，企業(yè)在計(jì)提、繳納營(yíng)業(yè)稅環(huán)節(jié)，使用“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”賬戶進(jìn)行核算，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率。計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”；繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“銀行存款”。
（二）營(yíng)改增之后
在營(yíng)改增之后，一般納稅人企業(yè)應(yīng)在購(gòu)進(jìn)、銷售、繳納環(huán)節(jié)，使用“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”下的明細(xì)賬戶“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等進(jìn)行核算，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×稅率。在購(gòu)進(jìn)時(shí)，增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶借方，記入“銀行存款”等賬戶貸方；在銷售時(shí)，借記“銀行存款”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；月末計(jì)算當(dāng)月需要繳納的增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”；繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”，貸記“銀行存款”。
小規(guī)模納稅人企業(yè)采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算并繳納增值稅，購(gòu)入貨物或勞務(wù)時(shí)，其支付的增值稅額計(jì)入購(gòu)進(jìn)成本；在銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶貸方；繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”。
▲▲三、營(yíng)改增對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響
（一）一般納稅人
一般納稅人的增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算采用稅額抵扣法。營(yíng)改增之后，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)增值稅稅率為11%、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率6%、提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增值稅稅率為17%，雖然表面上看稅率提高了，但由于其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，所以對(duì)稅負(fù)的影響，應(yīng)據(jù)不同行業(yè)、企業(yè)不同發(fā)展階段作具體分析。
1.交通運(yùn)輸業(yè)
交通運(yùn)輸業(yè)購(gòu)置的運(yùn)輸設(shè)備、燃油以及接受加工修理修配勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。但由于運(yùn)輸工具購(gòu)置成本較高、使用年限較長(zhǎng)，所以企業(yè)設(shè)備的更新不具有經(jīng)常性，而具有明顯的階段性，以致每年的進(jìn)項(xiàng)稅額具有較大波動(dòng)性。因此，在短期內(nèi)可能由于抵扣不足而加重企業(yè)稅負(fù)。
2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)
雖然部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率為6%，但由于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以大多數(shù)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等企業(yè)的稅負(fù)均有不同程度的下降。部分資本有機(jī)構(gòu)成較低而人力成本較高的企業(yè)，主要依靠技術(shù)、知識(shí)來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，銷項(xiàng)稅額多，又沒(méi)有大量的原材料采購(gòu)，支出水平較高的職工薪酬又直接計(jì)入成本，所以進(jìn)項(xiàng)稅額較少，短期內(nèi)稅負(fù)增加，不過(guò)部分地區(qū)的企業(yè)可以通過(guò)申請(qǐng)財(cái)政扶持減輕稅負(fù)。從總體上看，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)是降低的。
3.有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)
雖然提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)增值稅稅率為17%，名義稅率提高12%，但該行業(yè)的主要成本是機(jī)器設(shè)備，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，且根據(jù)規(guī)定一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。所以，有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)的稅負(fù)是降低的，但也可能出現(xiàn)抵扣不足的情況。
4.郵政業(yè)
營(yíng)改增后，郵政業(yè)的納稅方式從營(yíng)業(yè)稅的“道道征收、全額征稅”向增值稅的“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”轉(zhuǎn)變，企業(yè)購(gòu)買的物料、油料、車輛、機(jī)器設(shè)備等貨物以及接受的加工修理修配、交通運(yùn)輸、代理報(bào)關(guān)等服務(wù)所含的增值稅納入抵扣范圍，基本消除了重復(fù)征稅。所以，從總體、長(zhǎng)期上看，郵政業(yè)企業(yè)的稅負(fù)是會(huì)逐步降低的。
（二）小規(guī)模納稅人
營(yíng)改增之后，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，稅率從3%～5%，下降到了3%，稅負(fù)均減輕，其中現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅人最為明顯，名義稅率下降了2%。
▲▲四、營(yíng)改增對(duì)發(fā)票使用的影響
營(yíng)業(yè)稅改增值稅之后，對(duì)企業(yè)的發(fā)票使用管理產(chǎn)生了較大影響。（1）提供貨物運(yùn)輸服務(wù)之外其他增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，統(tǒng)一使用增值稅專用發(fā)票（簡(jiǎn)稱專用發(fā)票）和增值稅普通發(fā)票。增值稅一般納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)的，使用貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票（簡(jiǎn)稱貨運(yùn)專票）和普通發(fā)票；小規(guī)模納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，服務(wù)接受方索取貨運(yùn)專票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。（2）提供港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、旅客運(yùn)輸服務(wù)的一般納稅人，可以選擇使用定額普通發(fā)票。（3）從事國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的一般納稅人，應(yīng)使用六聯(lián)專用發(fā)票或五聯(lián)增值稅普通發(fā)票，其中第四聯(lián)用作購(gòu)付匯聯(lián)；從事國(guó)際貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人，應(yīng)使用普通發(fā)票，其中第四聯(lián)用作購(gòu)付匯聯(lián)。（4）納稅人于本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前提供改征增值稅的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等情形，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)向原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具營(yíng)業(yè)稅紅字發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運(yùn)專票。需重新開具發(fā)票的，應(yīng)向原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，不得開具專用發(fā)票或貨運(yùn)專票。
企業(yè)除了在會(huì)計(jì)核算、發(fā)票使用管理等方面應(yīng)根據(jù)營(yíng)改增的有關(guān)規(guī)定開展日常經(jīng)濟(jì)工作之外，還應(yīng)積極進(jìn)行稅收籌劃，科學(xué)地編制管理資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等，以便客觀地進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，推進(jìn)企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
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作者：孫飛飛
