【摘要】集團(tuán)公司為有效吸引和留住優(yōu)質(zhì)人才往往會(huì)推出股權(quán)激勵(lì)方案。目前我國(guó)關(guān)于股權(quán)激勵(lì)的財(cái)稅處理的法規(guī)尚不夠細(xì)化和完善，本文就此提出相關(guān)政策建議，以期推動(dòng)現(xiàn)代企業(yè)薪酬改革的全面深化。
【關(guān)鍵詞】集團(tuán)公司 股權(quán)激勵(lì) 財(cái)稅 處理
一、集團(tuán)公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理
1. 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。2010年7月14日，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)［2010］15號(hào)，簡(jiǎn)稱《解釋4號(hào)》），明確了企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)則：
結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。
接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。
2. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的內(nèi)容是集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予職工權(quán)益結(jié)算或現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的結(jié)果。具體而言，當(dāng)結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表將該項(xiàng)交易視為一項(xiàng)權(quán)益結(jié)算的股份支付，需要抵消母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)抵消子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積；當(dāng)結(jié)算企業(yè)（母公司）不以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表將該項(xiàng)交易視為一項(xiàng)現(xiàn)金結(jié)算股份支付，抵銷分錄中需要抵消母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)抵消子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積，差額調(diào)整管理費(fèi)用。
3. 存在集團(tuán)內(nèi)部結(jié)算的會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，存在結(jié)算企業(yè)在將自身權(quán)益工具授予接受服務(wù)企業(yè)員工的同時(shí)，要求接受服務(wù)企業(yè)進(jìn)行對(duì)應(yīng)結(jié)算，結(jié)算金額通常是以授予日權(quán)益工具的內(nèi)含價(jià)值或發(fā)行日權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行確定。部分觀點(diǎn)認(rèn)為，如果發(fā)生此類情形，相當(dāng)于接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)，故接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)將交易確認(rèn)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
筆者認(rèn)為，判斷一項(xiàng)交易屬于權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算，關(guān)鍵要看主體以何種方式向員工履行結(jié)算義務(wù)，而非主體是否需要向提供結(jié)算義務(wù)一方進(jìn)行對(duì)應(yīng)結(jié)算?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引第十二章——以股份為基礎(chǔ)的支付》對(duì)此問題的論述是：“當(dāng)母公司要求子公司進(jìn)行結(jié)算且該結(jié)算與股份支付具有明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系時(shí)，在收取金額未超過投資成本的范圍內(nèi)，母公司應(yīng)將其收取款項(xiàng)沖抵資本性投入金額；收取金額超過投資成本的部分應(yīng)視為子公司對(duì)母公司的分配?！憋@然，主體間的結(jié)算是對(duì)投資成本的后續(xù)調(diào)整，與股權(quán)激勵(lì)類型的確定并無(wú)關(guān)系。
《解釋4號(hào)》尚無(wú)對(duì)于主體間結(jié)算的具體規(guī)定，此外，對(duì)于子公司是否需要預(yù)先估計(jì)結(jié)算金額并進(jìn)行預(yù)計(jì)負(fù)債的披露，員工在集團(tuán)內(nèi)各主體間移動(dòng)是否重新計(jì)量權(quán)益工具的公允價(jià)值以及股份支付是否影響中間控股公司等，都沒有提供適用規(guī)則，僅在2012年由中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部主編的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例分析》一書中，通過案例分析的方式，針對(duì)個(gè)別問題提出了編者的傾向性意見，并不具有法律效力。建議后續(xù)政策能夠及時(shí)反映股份支付的最新動(dòng)向并充分借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2 號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS2）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指引第十二章——以股份為基礎(chǔ)的支付》等相關(guān)內(nèi)容，出臺(tái)針對(duì)集團(tuán)股份支付的具體政策。
二、集團(tuán)公司股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理
國(guó)家稅務(wù)總局于2012年5月23日發(fā)布的《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”）規(guī)定：“從2012年7月1日起，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！?
1. 觀點(diǎn)爭(zhēng)議。18號(hào)公告并未明確集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)的處理規(guī)則，目前主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)援引《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函［2010］148號(hào)）第三條“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算?！绷硪环N觀點(diǎn)則認(rèn)為，由于被激勵(lì)對(duì)象非屬結(jié)算企業(yè)任職受雇員工，故該項(xiàng)支出屬于與結(jié)算企業(yè)取得收入無(wú)關(guān)的支出，不得在結(jié)算企業(yè)扣除，而應(yīng)作為接受服務(wù)企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除。
筆者并不贊同上述兩種觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)與稅法在集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)問題的處理上具有根本差異，盲目趨同會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用扣除混亂和虛增股權(quán)投資的情況出現(xiàn)。而以“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的會(huì)計(jì)原則作為所得稅的立法原則也不盡合理?！渡鲜泄竟蓹?quán)激勵(lì)管理辦法》（證監(jiān)公司字［2005］151號(hào)）第二條規(guī)定：“股權(quán)激勵(lì)是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)?！备拍钪袕?qiáng)調(diào)公司要發(fā)生“以本公司股票為標(biāo)的”的結(jié)算行為才構(gòu)成股權(quán)激勵(lì)。只有站在集團(tuán)整體角度才能定性為股權(quán)激勵(lì)，如果規(guī)定接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用并于稅前扣除，則相當(dāng)于認(rèn)為接受服務(wù)企業(yè)發(fā)生了股權(quán)激勵(lì)，這與上述文件中“股權(quán)激勵(lì)”的基本概念相悖。
筆者認(rèn)為，結(jié)算企業(yè)真正發(fā)生了結(jié)算行為，雖然激勵(lì)對(duì)象非屬本企業(yè)任職受雇員工，但應(yīng)考慮集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)的特殊性，員工不僅為接受服務(wù)企業(yè)員工，同時(shí)也為集團(tuán)員工，是結(jié)算企業(yè)在以本企業(yè)股票為標(biāo)的對(duì)集團(tuán)內(nèi)部員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)，這種邏輯符合集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)的實(shí)質(zhì)。不僅如此，允許非實(shí)際雇傭單位扣除工資薪金絕非首例，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條對(duì)于企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工的所得稅處理已經(jīng)做出大膽嘗試，我們認(rèn)為員工最終受控于集團(tuán)，不能僅以形式上的合同簽署作為所得稅認(rèn)定的唯一標(biāo)準(zhǔn)，且稅法一貫遵循的費(fèi)用扣除原則就是“誰(shuí)支付，誰(shuí)扣除”。
2. 筆者針對(duì)集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)的所得稅處理提出下列建議以供參考：
（1）結(jié)算企業(yè)向接受服務(wù)企業(yè)員工結(jié)算，且接受服務(wù)企業(yè)無(wú)需償付的股權(quán)激勵(lì)，由結(jié)算企業(yè)扣除股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用，接受服務(wù)企業(yè)不得重復(fù)扣除。
結(jié)算企業(yè)以自身權(quán)益結(jié)算時(shí)，結(jié)算企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)交易作為權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)。結(jié)算企業(yè)應(yīng)于員工行權(quán)時(shí)按照股票的收盤價(jià)格與員工實(shí)際行權(quán)價(jià)格之差及其行權(quán)數(shù)量，確認(rèn)為結(jié)算企業(yè)的工資薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
結(jié)算企業(yè)以非自身權(quán)益結(jié)算時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況確認(rèn)結(jié)算企業(yè)的工資薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：①若結(jié)算企業(yè)以貨幣資金結(jié)算，稅前扣除金額即為實(shí)際結(jié)算的貨幣資金總額；②若結(jié)算企業(yè)以其持有的集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益結(jié)算，應(yīng)以員工行權(quán)時(shí)其他企業(yè)股票的收盤價(jià)格與員工實(shí)際行權(quán)價(jià)格之差及其行權(quán)數(shù)量確認(rèn)稅前扣除金額。
（2）結(jié)算企業(yè)構(gòu)成接受服務(wù)企業(yè)投資者，不影響前述條款的適用。但對(duì)于結(jié)算方會(huì)計(jì)上增加的投資資產(chǎn)成本，稅法不予認(rèn)可，不得承認(rèn)其相應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（3）接受服務(wù)企業(yè)需要向結(jié)算企業(yè)進(jìn)行對(duì)應(yīng)結(jié)算的股權(quán)激勵(lì)，由接受服務(wù)企業(yè)扣除股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用，結(jié)算企業(yè)不得重復(fù)扣除。
接受服務(wù)企業(yè)向結(jié)算企業(yè)的結(jié)算應(yīng)視同實(shí)際支付對(duì)價(jià)購(gòu)買結(jié)算標(biāo)的并向自身員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，稅法應(yīng)承認(rèn)該項(xiàng)支出，并允許接受服務(wù)企業(yè)按照為獲取結(jié)算企業(yè)的結(jié)算而實(shí)際結(jié)算的金額作為工資薪金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。對(duì)于結(jié)算企業(yè)，由于已取得結(jié)算標(biāo)的的補(bǔ)償，因此并未發(fā)生實(shí)際支出，不得扣除股權(quán)激勵(lì)的成本費(fèi)用。
三、案例分析
海天集團(tuán)于2011年1月1日推出一項(xiàng)集團(tuán)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，由集團(tuán)母公司海天集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“海天股份”）作為結(jié)算方，向子公司海天控股股份有限公司（簡(jiǎn)稱“海天控股”）高級(jí)管理人員每人授予1 000份股票期權(quán)，行權(quán)價(jià)格為5元/股。每份期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為18元。本期權(quán)計(jì)劃分2年行權(quán)，每年末的行權(quán)條件為：以海天控股2010年度凈利潤(rùn)為固定基數(shù)，未來2年每年末凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率分別達(dá)到10%和20%。
2011年末公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為12%，預(yù)計(jì)2012年末凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為24%。當(dāng)年，有10名管理人員離開企業(yè)，預(yù)計(jì)還將離職6名。
2012年末公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為21%，當(dāng)年有8名管理人員離開企業(yè)。
2013年3月1日，82名高管全部行權(quán)，行權(quán)當(dāng)天海天股份定向增發(fā)82 000股普通股，當(dāng)日股票收盤價(jià)格為17元/股。
1. 結(jié)算企業(yè)（海天股份）的財(cái)稅處理。
會(huì)計(jì)處理：海天股份以自身權(quán)益結(jié)算，應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算股份支付，同時(shí)海天股份為海天控股投資者，因此應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值增加對(duì)海天控股的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資為756 000元［（100-10-6）×1 000×18×1/2］。會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資756 000元；貸：資本公積756 000元。2012年12月31日應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資為720 000元［（100-10-8）×1 000×18-756 000］，會(huì)計(jì)分錄同上。
稅務(wù)處理：海天股份2011年和2012年會(huì)計(jì)上核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本稅法不予認(rèn)可；2013年員工實(shí)際行權(quán)時(shí)，稅法可確認(rèn)海天股份工資薪金支出984 000 元［82×1 000×（17-5）］。
2. 接受服務(wù)企業(yè)（海天控股）的財(cái)稅處理。
會(huì)計(jì)處理：海天控股沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)作為權(quán)益結(jié)算股份支付。2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用為756 000元［（100-10-6）×1 000×18×1/2］。會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用756 000元；貸：資本公積756 000元。2012年12月31日應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用為720 000元［（100-10-8）×1 000×18-756 000］，會(huì)計(jì)分錄同上。
稅務(wù)處理：海天控股并未發(fā)生實(shí)際支出，等待期內(nèi)會(huì)計(jì)核算的成本費(fèi)用不允許稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)增處理，形成永久性差異。
3. 子公司向母公司結(jié)算的財(cái)稅處理。
會(huì)計(jì)處理：如果海天股份要求海天控股在高管行權(quán)當(dāng)天進(jìn)行結(jié)算，結(jié)算金額為行權(quán)日海天股份股票的收盤價(jià)與海天控股高管行權(quán)價(jià)之差，即984 000 元［82×1 000×（17-5）］，此時(shí)海天股份收取的價(jià)款應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本984 000 元，海天控股支付的價(jià)款應(yīng)沖減資本公積984 000 元。
稅務(wù)處理：海天股份收到的結(jié)算款并未影響損益，無(wú)需進(jìn)行所得稅調(diào)整；海天控股應(yīng)按照實(shí)際償付的金額984 000元作為工資薪金支出稅前扣除。
如果假設(shè)行權(quán)當(dāng)日海天股份股票的收盤價(jià)為25元/股，則海天控股需要結(jié)算的金額為1 640 000 元［82×1 000×（25-5）］，結(jié)算金額超過長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值164 000元（1 640 000-1 476 000），這部分應(yīng)視同海天控股的分配，海天股份在收到分配時(shí)應(yīng)計(jì)入投資收益，海天控股則應(yīng)減少未分配利潤(rùn)。
由于行權(quán)日股票的收盤價(jià)格上升會(huì)導(dǎo)致所得稅確認(rèn)的費(fèi)用金額增加，海天控股實(shí)際結(jié)算金額與稅法確認(rèn)的費(fèi)用金額相等，均為1 640 000 元［82×1 000×（25-5）］，故海天股份會(huì)計(jì)上核算的投資收益稅法不予確認(rèn)，需要進(jìn)行納稅調(diào)減。海天控股應(yīng)按照實(shí)際結(jié)算金額1 640 000元作為工資薪金支出稅前扣除。
主要參考文獻(xiàn)
周曉晨，陳永麗.集團(tuán)內(nèi)不同企業(yè)間股份支付的會(huì)計(jì)處理探討.財(cái)會(huì)月刊，2013；2
【作 者】
鞠 銘
【作者單位】
（國(guó)家稅務(wù)總局干部學(xué)院 江蘇揚(yáng)州 225007）
