【摘要】XBRL（eXtensible Business Reporting Language）網(wǎng)絡財務報告的興起推動了會計信息披露的革命。基于價值法的財務報告的非結構化表現(xiàn)形式，不便于信息使用者對其進行查詢、取得、交換和分析。XBRL則通過將財務信息打碎，根據(jù)信息使用者的需求重新組合，很好地解決了數(shù)據(jù)處理分析中的難題。本文以房地產(chǎn)行業(yè)績效考評為例，通過引入XBRL，分析了如何構建事項法下的信息元素，并對XBRL元素與事項元素的對接以及績效考評系統(tǒng)的實際應用進行了探討。
【關鍵詞】XBRL 事項法 信息元素
一、引言
會計信息的價值取決于是否能為管理決策提供所需要的信息。隨著經(jīng)濟業(yè)務的日益復雜化，基于價值法的會計信息顯露出巨大的局限性。傳統(tǒng)財務報告存在著諸如會計信息不完整、有用性低、加工處理困難以及預測性不足等缺陷，基于價值法的XBRL網(wǎng)絡財務報告也未能很好地解決上述問題。
美國會計學家George.H.Sorter（1969）提出的事項法會計，為未來會計信息系統(tǒng)的發(fā)展提供了理論基礎，也為XBRL網(wǎng)絡財務報告的完善提供了新的思路。與傳統(tǒng)的會計理論相比，事項會計認為信息使用者所需的信息并不是事先確定的，強調(diào)向信息使用者提供一種“原汁原味”的信息。相比于價值法下提供的財務信息，事項法可以提供其無法計量的非財務信息，如客戶滿意度、內(nèi)部流程效率等。本文借助平衡計分卡理論和REA模型，針對傳統(tǒng)價值法衡量非財務信息的缺陷，將事項法下的XBRL與企業(yè)的績效考評相結合，擬為推動事項法的實踐應用，探索XBRL的發(fā)展方向，建立規(guī)范化、標準化的企業(yè)績效考評系統(tǒng)提供新的思路。
二、基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)可行性分析
基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)是以XBRL作為技術環(huán)境的，XBRL的全稱是eXtensible Business Reporting Language，即可擴展商業(yè)報告語言，是由查爾斯·霍夫曼于1998年提出的一種用于財務報告信息標記的結構化語言。1999年美國注冊會計師協(xié)會與微軟公司、Edgar在線，以及五大會計師事務所等12個組織共同成立了XBRL執(zhí)行委員會。隨后，XBRL會員迅速擴大，涉及銀行、稅務、證券、軟件公司、會計師事務所、政府等機構，幾乎覆蓋了全球信息供應鏈，XBRL為全球經(jīng)濟的發(fā)展起到了舉足輕重的作用。
隨著網(wǎng)絡技術、數(shù)據(jù)庫技術、數(shù)據(jù)倉庫技術和XBRL技術的爆發(fā)式發(fā)展，XBRL作為一種結構化的商業(yè)報告語言，其應用范圍，由財務報告披露向應用型系統(tǒng)擴展是必然的。正如HTML，在應用的初期只是作為一種信息展示的平臺，沒有其他任何的服務。隨著HTML技術的發(fā)展，郵箱、翻譯等應用軟件的集成，HTML更多地是為客戶提供便捷性的應用服務。XBRL有著類似的效用，從其發(fā)展的歷程來看，首先通過用戶的不斷熟悉，為將來向應用系統(tǒng)擴展奠定基礎，隨著技術的不斷發(fā)展和信息使用者的需求擴展，XBRL應用系統(tǒng)的實現(xiàn)僅僅只是時間上的問題。
三、基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)應用：以房地產(chǎn)行業(yè)為例
1. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效考評體系。目前得到廣泛應用的績效考評的理論和方法有：平衡計分卡法（Balanced Score Card）、經(jīng)濟增加值法（Evaluation Value Added）、關鍵績效指標法（Key Performance Index）、360°全方位績效考評法等等。本文基于卡普蘭的平衡計分卡理論，以房地產(chǎn)行業(yè)績效考評為例，從財務、客戶、內(nèi)部經(jīng)營和學習與成長四個構面進行績效考評指標的設計。
財務構面的績效考評指標主要參考財務分析的盈利能力、營運能力、償債能力和發(fā)展能力指標。①在盈利能力層面，本文主要選擇凈資產(chǎn)收益率和主營業(yè)務利潤率兩個指標，其中凈資產(chǎn)收益率也是杜邦分析體系的核心，反映了企業(yè)股東的投資報酬情況。②在營運能力層面，由于房地產(chǎn)企業(yè)的應收賬款較少，相比于應收賬款周轉(zhuǎn)率，用存貨周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率衡量房地產(chǎn)企業(yè)的營運能力更為合適。③在償債能力層面，房地產(chǎn)企業(yè)的存貨（土地、房屋等）價值量大，速動比率不適合用來考核房地產(chǎn)企業(yè)的償債能力，因而選擇的指標為流動比率和資產(chǎn)負債率。④發(fā)展能力層面選擇了主營業(yè)務收入增長率、凈利潤增長率兩個指標。
客戶構面的績效考評指標一般包括客戶保持率、送貨及時率、顧客滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)、品牌知名度以及市場份額等指標，但是對房地產(chǎn)企業(yè)而言，商品具有價值量大、消費次數(shù)少的特點，客戶通常情況下不大可能進行多次購買，而且也無需送貨上門。考慮到行業(yè)的特點，本文選擇了品牌知名度、市場份額和客戶滿意度作為客戶構面的績效指標。
內(nèi)部經(jīng)營構面的績效考評指標從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個要素中進行選取，財務報告中內(nèi)部控制部分已對除控制活動外的其它四個方面進行了相關描述?？刂苹顒又饕饬繌耐恋卣袠恕⒔ㄖ┕さ椒课萁桓?、銷售及提供售后一系列活動的有效運行情況，選取業(yè)務流程效率對其進行評價，主要考核業(yè)務周期、完工準時率和工程合格率等三個方面。
學習與成長構面的績效指標考評的主要是企業(yè)整體情況和內(nèi)部員工的情況，本文選取了戰(zhàn)略匹配度，員工滿意度、員工知識水平、員工培訓量、員工福利等考評指標。
2. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效指標的信息提取。下表是房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效考評指標的信息來源，其中財務指標已經(jīng)實現(xiàn)了XBRL標記，財務指標中包含的財務信息可以通過企業(yè)理信息系統(tǒng)（ERP）中的報表模塊、財務會計模塊和年度報告模塊進行獲取。
非財務指標（內(nèi)部經(jīng)營部分指標）尚未實現(xiàn)XBRL標記，但表中給出了獲取房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效指標中非財務信息的渠道，如學習與成長指標可以通過人力資源管理模塊獲取，內(nèi)部經(jīng)營指標可以通過內(nèi)部控制模塊、工程管理模塊以及其他作業(yè)模塊獲取，客戶指標可以通過客戶關系管理系統(tǒng)的客戶服務模塊獲取。未實現(xiàn)XBRL標記的非財務信息可以利用REA模型從供應鏈管理系統(tǒng)（SCM）、ERP、客戶關系管理系統(tǒng)（CRM）中進行提取，提取事項信息后再進行XBRL的轉(zhuǎn)換，整個過程見圖1。
3. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效考評系統(tǒng)財務信息元素分析?？冃Э荚u是通過績效指標的計算來完成的，績效指標包含了財務信息與非財務信息，而信息是由信息元素構成的。財務信息元素是對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務活動事項和綜合性狀況進行描述的有關概念、術語、短語、數(shù)字，是傳達財務信息不可分割的單位。
張?zhí)煳鳎?006）認為信息要傳達一種語義，必須有一定的構詞規(guī)則，比如漢語的構詞規(guī)則一般認為需要包含主謂賓結構，其它結構在此基礎上進行擴展。財務信息也是一種信息，因此也應有自身的構詞方法。從財務信息的特征角度進行思考，張?zhí)煳髡J為主題詞、狀態(tài)詞、屬性詞是財務信息元素的三個基本成分。主題詞反映了財務信息的性質(zhì)或者類別，一般是概念詞，主題詞必須包含在財務會計的基本概念、基本術語、項目名稱、會計科目、會計交易事項中，其表達的含義一定是清楚唯一的。狀態(tài)詞說明主題詞的狀態(tài)，是對主題詞的情況說明，狀態(tài)詞通?？梢允且粋€數(shù)值、一組數(shù)字、一個比率或者是一個文字等。屬性詞是對主題詞的空間、時間、范圍或者類型進行的描述。舉例來說，“××公司2012 年凈利潤為198萬元”中，“凈利潤”是主題詞，“198萬元”是狀態(tài)詞，“××公司2012年”是屬性詞。
4. 房地產(chǎn)行業(yè)上市公司績效考評系統(tǒng)非財務信息元素分析。由于績效考評的非財務指標包含的非財務信息難以通過基于價值法的XBRL網(wǎng)絡財務報告獲取，績效考評全面性受到限制。而事項法的產(chǎn)生，填補了非財務信息披露的不足。REA模型是William·E.McCarthy（1982）提出的數(shù)據(jù)庫概念設計模型，由資源（Resources）、事件（Events）和參與者（Agents）三種實體組成。通過REA模型語義模型，可以把績效指標包含的非財務信息與信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫聯(lián)系起來。進行REA建模首先要對績效考評指標中包含的經(jīng)濟業(yè)務活動的信息進行分解，使之與REA模型下的資源、事件和參與者相對應，從而形成REA模型下的事項數(shù)據(jù)庫?；贐SC的績效指標（主要針對非財務指標）與REA模型的對譯如圖2所示，主要有兩個步驟：①經(jīng)過TOP-DOWN步驟，將BSC框架中的指標進行分解，直至與REA模型中特定實體的屬性能夠建立關聯(lián)。比如，業(yè)務流程效率指標，將被分解到成若干實體的屬性的組合以至于能夠?qū)I(yè)務流程效率指標表達、報告出來；又如品牌知名度指標，只要在企業(yè)這一實體的屬性上增加相應的描述即可。②經(jīng)過BOTTOM-UP步驟，確定REA的實體、屬性，建立REA模型，從而構建事項數(shù)據(jù)庫。
以下僅從客戶構面進行非財務績效指標與REA模型的對譯和REA模型的構建。
在TOP-DOWN步驟中，市場份額指標可以分解為企業(yè)銷售額與行業(yè)銷售額的比值，品牌知名度、客戶滿意度不再進行分解，可以直接在企業(yè)和客戶的屬性中進行相應的描述；在BOTTOM-UP步驟中，指標分解與REA模型中實體的屬性一一對應，從而實現(xiàn)BSC績效考評指標與REA模型的對譯（圖3）。
5. 由于財務信息已經(jīng)實現(xiàn)了與XBRL的對接，只要實現(xiàn)非財務信息的XBRL化，將可以生成具備完整性特征的XBRL文檔。事項法下REA模型中信息元素與XBRL分類標準中信息元素的對接如圖4所示。信息使用者向WEB服務注冊中心發(fā)送信號，請求獲取企業(yè)的XBRL文檔，WEB服務注冊中心接收到信號時將其傳輸?shù)紺A認證中心，由CA認證中心對其請求的權限進行認證，通過后傳達給企業(yè)。企業(yè)獲得信號，通過REA模型對所需要的信息進行事項化處理，并保存在事項數(shù)據(jù)庫中，然后通過CA認證中心校驗后將事項信息輸出到XBRL數(shù)據(jù)庫中，完成非財務信息向XBRL的轉(zhuǎn)化。XBRL文檔經(jīng)過一致性檢驗無錯誤之后，通過證交所或者企業(yè)的官方平臺提供給信息使用者，滿足其個性化需求。
四、基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)的發(fā)展與完善
1. 基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)總體應用框架（見圖5）。在前文的闡述中，客戶關系管理系統(tǒng)和企業(yè)的ERP系統(tǒng)可以提供績效考評的非財務信息，通過對績效考評指標包含的非財務信息元素進行REA模型的建構，形成事項數(shù)據(jù)庫，并完成與XBRL元素的映射，將其轉(zhuǎn)換為基于事項法的XBRL數(shù)據(jù)。XBRL實例文檔工具從XBRL數(shù)據(jù)庫中提取數(shù)據(jù)形成XBRL實例文檔，并通過實例文檔分析工具提取并輸出績效考評指標體系的績效信息?？冃Э荚u系統(tǒng)里內(nèi)置了大量的功能模塊，可以根據(jù)信息使用者的個性化需求計算相應的指標。XBRL的實時處理分析使得信息使用者可以迅速地進行橫向績效對比和縱向績效對比，大大減少了數(shù)據(jù)收集、處理、分析的時間。
2. 安全性思考。企業(yè)的財務信息和非財務信息通常涉及到企業(yè)的商業(yè)機密，比如成本信息。為維護企業(yè)的合法權益，保護公平競爭，基于事項法的XBRL績效考評系統(tǒng)的安全性需要從以下兩個方面進行考慮。①在信息披露層面，績效考評指標是對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的一定程度的反映，從信息披露主體的角度來看，企業(yè)進行自愿披露的時候一般不會將涉及企業(yè)商業(yè)機密的信息公之于眾。因此，外部信息使用者的信息請求不能觸及企業(yè)的底線，否則往往得不到響應，或者即使企業(yè)在某種條件下進行了披露，往往也會引發(fā)市場信息披露機制的混亂。②在網(wǎng)絡環(huán)境層面，需要采用安全可靠的技術措施來保障企業(yè)數(shù)據(jù)的安全，防止企業(yè)的私密信息在網(wǎng)絡傳輸?shù)倪^程中或者本地的儲存過程中遭到惡意的竊取和攻擊。常用的安全技術有防火墻技術、病毒防護技術以及身份識別技術等等。
五、結語
外部信息使用者對企業(yè)進行績效考評時需要考慮財務指標和非財務指標，而價值法下的XBRL網(wǎng)絡財務報告極少提供非財務的信息?；谑马椃ㄏ碌腦BRL網(wǎng)絡財務報告為此提供了解決方案。外部信息使用者信息需求的擴展，終將引發(fā)會計信息的更新與變革，本文從信息元素的角度，對目前單一的XBRL網(wǎng)絡財務報告披露系統(tǒng)向應用系統(tǒng)發(fā)展的可能性進行了深入探索，同時也為XBRL實踐應用的發(fā)展提供了一次有益的思考。
主要參考文獻
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2. 劉中華，吳應紅.基于事項法和XBRL的網(wǎng)絡財務報告.中國管理信息化，2012；21
3. 張?zhí)煳?網(wǎng)絡財務報告：XBRL標準的理論基礎研究.會計研究，2006；9
【作 者】
廖聯(lián)凱（副教授） 洪 葒（副教授） 孫澤露
【作者單位】
（武漢理工大學管理學院 武漢 430070）
