一、引言
20世紀(jì)20年代初，預(yù)算管理思想在美國大型企業(yè)中悄然崛起，初時(shí)被用于幾大企業(yè)的成本控制，在逐步的發(fā)展過程中開始衍生出了其他功能，如計(jì)劃、評(píng)價(jià)功能，因其在企業(yè)管理中的綜合功用一躍而為企業(yè)戰(zhàn)略管理的核心因素之一。20世紀(jì)90年代，中國企業(yè)尤其是國有企業(yè)因?yàn)闊o法徹底擺脫長期以來運(yùn)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的困擾，企業(yè)自身已經(jīng)形成了由上至下的固定指令傳遞模式，這種組織方式增加了信息傳遞的鏈條長度，導(dǎo)致信息在傳遞過程中出現(xiàn)了不盡不實(shí)的扭曲現(xiàn)象，上級(jí)、下級(jí)目標(biāo)有所不同，下級(jí)為了維護(hù)自身的利益，不會(huì)完全按照預(yù)算完成工作，而上級(jí)指令此時(shí)不起作用，無法估計(jì)企業(yè)的預(yù)算松弛程度。即使事后發(fā)現(xiàn)預(yù)算松弛情況很嚴(yán)重，上級(jí)也無法確認(rèn)下級(jí)不努力工作的事實(shí)，這就對(duì)企業(yè)預(yù)算管理中對(duì)于預(yù)算松弛的處理提出了緊迫的要求。因此，本文就這個(gè)問題進(jìn)行了深入探討，以期為企業(yè)改善預(yù)算管理、解決預(yù)算松弛提供一些對(duì)策。
二、預(yù)算管理制度研究及其演進(jìn)
企業(yè)的運(yùn)行活動(dòng)有很多確定因素的同時(shí)也包含了諸多不確定的因素，這就要求企業(yè)在經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生之前進(jìn)行人力、財(cái)力、物力等資源的優(yōu)先配置，并最大限度地使實(shí)際活動(dòng)按照預(yù)先的配置路線進(jìn)行，因此引出了“預(yù)算管理”的概念。由此看來，預(yù)算管理必須與企業(yè)的組織模式相互呼應(yīng)，國內(nèi)外有關(guān)預(yù)算管理的研究成果如圖1所示。
如圖1所示，預(yù)算管理理論是從預(yù)算目標(biāo)基本點(diǎn)理論開始經(jīng)歷了四次完善，逐漸演進(jìn)到了預(yù)算管理模式的選擇理論。起初，林峰國（2004）提出了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)基本點(diǎn)的說法，他認(rèn)為股東對(duì)于企業(yè)的預(yù)算隱含著某種期望，具體而言，股東青睞一個(gè)企業(yè)是由于其超出市場(chǎng)平均收益的盈利能力，而預(yù)算也會(huì)影響到企業(yè)的收益能力，這就產(chǎn)生了一個(gè)企業(yè)預(yù)算目標(biāo)基本點(diǎn)的提法。
有了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)后，馮巧根（2005）進(jìn)一步提出，當(dāng)時(shí)的預(yù)算管理重點(diǎn)在于事后調(diào)控，然而只有事后控制對(duì)于預(yù)算的及時(shí)管理和問題的及時(shí)糾正無益，因此為了完善預(yù)算控制制度，事前誘導(dǎo)預(yù)算法和事后反饋預(yù)算法都是有效完善預(yù)算管理的因子，這也是對(duì)宏觀戰(zhàn)略層面和微觀操作層面的一種有機(jī)結(jié)合。
企業(yè)預(yù)算管理中存在委托代理機(jī)制——委托人和代理人對(duì)于完成預(yù)算目標(biāo)達(dá)成了一致性，因此王東艷等（2005）認(rèn)為在委托代理的基礎(chǔ)上，預(yù)算的設(shè)定成了一種協(xié)商、交流的過程，這就是委托人、代理人簽訂合同的過程。而雙方之間存在著信息不對(duì)稱的問題，合同最終必然對(duì)某一方更為有利，因而如何建立起有效的激勵(lì)約束機(jī)制使得代理人在不損害委托人利益的前提下維護(hù)自身利益最大化，關(guān)系到了預(yù)算管理的成功與否。
此后，潘飛、程明（2007）以中國上市公司2001～2004年的預(yù)算數(shù)據(jù)，研究了在公司運(yùn)行中預(yù)算松弛與公司業(yè)績(jī)的關(guān)系，并得出結(jié)論：股權(quán)性質(zhì)、股權(quán)結(jié)構(gòu)和企業(yè)規(guī)模是解釋預(yù)算松弛的重要變量。同時(shí)，林秀香（2004）在預(yù)算管理模式的選擇上通過延伸前人的理論，從訂立預(yù)算目標(biāo)、構(gòu)建預(yù)算管理信息平臺(tái)、管控現(xiàn)金流、完善企業(yè)內(nèi)控等方面論述了如何建立全面、綜合的企業(yè)預(yù)算管理框架的問題。
經(jīng)過以上文獻(xiàn)研究，不難發(fā)現(xiàn)中國預(yù)算管理在學(xué)術(shù)界的理論發(fā)展方面取得了較大的進(jìn)步，通過對(duì)預(yù)算目標(biāo)基本點(diǎn)、預(yù)算控制結(jié)合制度、預(yù)算中的委托代理機(jī)制、預(yù)算松弛和預(yù)算管理模式的選擇這五個(gè)方面的良好把握，為以后的預(yù)算管理研究方向也指明了道路。
以上的預(yù)算管理制度演進(jìn)揭示了預(yù)算管理是剛性行為和彈性行為的有效結(jié)合。首先，企業(yè)的預(yù)算管理是個(gè)剛性行為，這體現(xiàn)在組織預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算、考核預(yù)算三個(gè)方面的行為都是有權(quán)威性的、都可以被有效執(zhí)行。其次，企業(yè)的預(yù)算管理也是個(gè)彈性行為。預(yù)算雖然是建立在詳細(xì)調(diào)查、精密編制的基礎(chǔ)之上，但它仍然只是對(duì)企業(yè)未來收入、支出及其他一些可能事件和現(xiàn)金流的大致估計(jì)，必然有上限和下限，最終實(shí)際發(fā)生額應(yīng)當(dāng)保持在這個(gè)區(qū)域內(nèi)，如果超出這個(gè)區(qū)域也不能偏離過大，且在預(yù)算的實(shí)施過程中也存在動(dòng)態(tài)調(diào)整的可能性。考慮到以上兩點(diǎn)，筆者認(rèn)為預(yù)算管理演進(jìn)制度正好證明了預(yù)算管理“剛?cè)岵?jì)”的特點(diǎn)。
三、基于組織視角的企業(yè)預(yù)算松弛誘因研究
預(yù)算松弛在為企業(yè)經(jīng)營不確定性增加了緩沖和鋪墊的同時(shí)也拖延了企業(yè)前進(jìn)的步伐，國有企業(yè)的預(yù)算松弛一般有以下四種情況，如圖2所示：
圖2中，預(yù)算松弛的現(xiàn)象在起初的編制過程到完成過程、調(diào)整過程直至最后的執(zhí)行過程均存在松弛現(xiàn)象，當(dāng)一次的預(yù)算執(zhí)行完成以后，下一次的預(yù)算編制再開始（圖2中以虛線連接預(yù)算編制中松弛和預(yù)算執(zhí)行中松弛，因二者并非處于同一個(gè)預(yù)算編制周期），預(yù)算松弛繼續(xù)循環(huán)。因此接下來筆者將基于預(yù)算松弛會(huì)發(fā)生的環(huán)節(jié)，從組織的視角分析企業(yè)預(yù)算松弛的誘因。
（一）預(yù)算編制中包括預(yù)備費(fèi)用 這在中國的企業(yè)當(dāng)中已經(jīng)是個(gè)不成文的規(guī)定，企業(yè)每一層級(jí)向下級(jí)分配各部門預(yù)算時(shí)會(huì)額外余出一些費(fèi)用作為備用，其目的是防止某個(gè)下級(jí)部門出現(xiàn)預(yù)算超支無法完成工作業(yè)績(jī)要求時(shí)，對(duì)超出部分的費(fèi)用進(jìn)行填補(bǔ)，幫助該部門完成任務(wù)。這種預(yù)備費(fèi)用越多，臨時(shí)調(diào)劑的能力就越強(qiáng)。然而，預(yù)備費(fèi)用的留置有兩條途徑：要么提高預(yù)備費(fèi)用的留存比率，要么壓縮下級(jí)部門預(yù)算費(fèi)用。無論哪種方法，都會(huì)出現(xiàn)預(yù)算松弛，對(duì)企業(yè)長期發(fā)展無益?；蛘?，這個(gè)鏈條也會(huì)逆向運(yùn)作，即下級(jí)向上級(jí)報(bào)備預(yù)算表時(shí)，為自己留存預(yù)備費(fèi)用以備不時(shí)之需，同樣導(dǎo)致了預(yù)算松弛的出現(xiàn)。
（二）預(yù)算完成中最初設(shè)定任務(wù)量很小 這一點(diǎn)在中國國企的表現(xiàn)尤為嚴(yán)重。在國企的預(yù)算中，很多需要一年或者兩年才可以完成的工作，員工完全可以用比預(yù)算一半甚至更短的時(shí)間就完成自己的任務(wù)量，充分體現(xiàn)了在預(yù)算完成中存在較嚴(yán)重的預(yù)算松弛現(xiàn)象。因?yàn)椋谏厦孢@個(gè)例子中，國企對(duì)于工作任務(wù)的預(yù)算松弛了50%甚至比之更多。
（三）預(yù)算調(diào)整中企業(yè)對(duì)市場(chǎng)波動(dòng)應(yīng)對(duì)不理性 市場(chǎng)情況的變動(dòng)是企業(yè)調(diào)整預(yù)算的直接原因，在中國，市場(chǎng)行情如果發(fā)生了對(duì)企業(yè)的不利影響，企業(yè)會(huì)積極組織員工追查預(yù)算與實(shí)際不符的原因并調(diào)整預(yù)算，力圖通過及時(shí)糾正偏差使企業(yè)的運(yùn)行和業(yè)務(wù)的展開回到正常的途徑，這些工作也會(huì)得到上級(jí)主管的支持和認(rèn)可；相反，如果市場(chǎng)行情明顯表現(xiàn)出了對(duì)企業(yè)發(fā)展有利的趨勢(shì)，企業(yè)各層級(jí)都會(huì)傾向于低報(bào)業(yè)績(jī)、保留原始預(yù)算，為部門增加利潤。因此，筆者認(rèn)為在市場(chǎng)波動(dòng)中，企業(yè)的預(yù)算調(diào)整行為是不理性的。不利影響帶來了及時(shí)的調(diào)整，但有利影響會(huì)增加預(yù)算松弛程度。
（四）預(yù)算執(zhí)行中短視行為弊端 中國企業(yè)的一些下級(jí)部門，追求的只是完成年初確定的預(yù)算目標(biāo)，一旦達(dá)到要求的目標(biāo)，就會(huì)降低工作努力程度甚至于完全消失了工作積極性，這種短視的行為無論對(duì)于員工本人、某個(gè)部門還是整個(gè)公司而言，都是不明智的——既打擊了員工自身的積極性、消磨了員工的上進(jìn)心，又潛在地降低了部門的效率和公司的利潤。對(duì)于預(yù)算執(zhí)行人員來說，這種短視行為和預(yù)算松弛造成了一樣的后果，本質(zhì)上還是預(yù)算執(zhí)行人員以短視行為的方式為自己創(chuàng)造了預(yù)算松弛的空間，當(dāng)諸多的預(yù)算執(zhí)行人員集合在一起同屬于一個(gè)企業(yè)時(shí)，個(gè)體的預(yù)算松弛被無限放大，而且后果不取定。
四、基于組織視角的預(yù)算松弛問題解決方案安排
（一）增加預(yù)算參與機(jī)制 企業(yè)員工通過消極怠工成為企業(yè)預(yù)算松弛的間接推手并不完全是他們的本意，他們中少數(shù)人制造預(yù)算松弛的目的是希望用盡可能短的工作時(shí)間、盡可能少的工作量獲得盡可能多的報(bào)酬。事實(shí)上，這是不可能的。因此，大部分員工只是懷揣著報(bào)酬與工作量相對(duì)應(yīng)的想法和預(yù)期，如果他們發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)放的報(bào)酬無法達(dá)到這一預(yù)期，那么他們也只有通過制造預(yù)算松弛的方法來為自己謀福利。因此，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中強(qiáng)調(diào)是否達(dá)到預(yù)算目標(biāo)會(huì)誘使預(yù)算松弛出現(xiàn)。所以，預(yù)算中應(yīng)當(dāng)加入“下級(jí)參與”的部分。參與制本身無法完全消除預(yù)算松弛或有效控制預(yù)算松弛的范圍，它只能是影響預(yù)算松弛的因素之一，還有賴于與其他諸多因素共同作用，才能有效控制企業(yè)預(yù)算松弛水平。管理層或中間一些過度層級(jí)也必須意識(shí)到，下級(jí)參與預(yù)算編制中來是必須的而且是非常有必要的。他們可以在預(yù)算編制中提出自己的意見，使得管理層更易判斷預(yù)算如何修改更加恰當(dāng)，能發(fā)揮出更大作用。但是，這也無法避免新問題的產(chǎn)生，下級(jí)參與預(yù)算編制，會(huì)引發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的問題，這是由于上下級(jí)之間信息不對(duì)稱造成的。下級(jí)處于溝通交流中信息優(yōu)勢(shì)的地位，他們給予上級(jí)的信息和意見，不一定都是真實(shí)的想法，有些想法經(jīng)過了修飾、經(jīng)過了夸大，這就有賴于上級(jí)的判斷和篩選。如果上級(jí)的把關(guān)過程失靈，那么企業(yè)的預(yù)算松弛問題只能有增無減，比原來更為惡劣。
（二）增加預(yù)算中的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng) 可以通過多種方式使用會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)合理控制預(yù)算松弛水平。首先，管理層和中間過渡層可以通過開會(huì)協(xié)商出一個(gè)下級(jí)可接受的預(yù)算水平；其次，管理層設(shè)定好預(yù)算在協(xié)商水平基礎(chǔ)上的可變范圍，給定一個(gè)區(qū)間，安裝會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，對(duì)下級(jí)經(jīng)理的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督、核查；最后，管理層從會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中判斷出預(yù)算松弛出問題的環(huán)節(jié)，實(shí)施糾正、改進(jìn)。在第二步安裝會(huì)計(jì)系統(tǒng)的步驟中，類似于審計(jì)確認(rèn)、對(duì)估計(jì)錯(cuò)誤的懲罰措施、零基預(yù)算等可令管理層獲得高質(zhì)量信息的會(huì)計(jì)控制方法設(shè)計(jì)越是精密，執(zhí)行力度越強(qiáng)，下級(jí)就越難鉆空子。
（三）改進(jìn)企業(yè)預(yù)算管理中的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系 企業(yè)預(yù)算管理中的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系包括諸多評(píng)價(jià)指標(biāo)，這些指標(biāo)的衡量對(duì)象不同，重要性自然有所差異，因而在最后評(píng)價(jià)計(jì)算中所占的權(quán)重也有一定的區(qū)別。所以，當(dāng)對(duì)同一個(gè)對(duì)象進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，有些關(guān)鍵的指標(biāo)一定要作為分析重點(diǎn)，有些非關(guān)鍵指標(biāo)可以適當(dāng)忽略。例如，對(duì)某個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)職能部門來說，成本應(yīng)當(dāng)是關(guān)鍵指標(biāo)；對(duì)市場(chǎng)營銷部來說，銷售收入和利潤應(yīng)當(dāng)是關(guān)鍵指標(biāo)，所以企業(yè)在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)的設(shè)立過程中，應(yīng)當(dāng)為各指標(biāo)賦予不同權(quán)重，以體現(xiàn)各指標(biāo)之間的相對(duì)重要性差異。因此，企業(yè)要根據(jù)不同產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)及企業(yè)產(chǎn)品生命周期，對(duì)各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)確定其權(quán)重，然后加權(quán)求和計(jì)算企業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)得分情況，通過改進(jìn)預(yù)算管理中的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，將預(yù)算松弛控制在合理的范圍內(nèi)。
五、結(jié)論
本文研究存在不足。企業(yè)預(yù)算是貫穿企業(yè)某個(gè)活動(dòng)經(jīng)營周期的，如果嚴(yán)格按照預(yù)算編制、預(yù)算完成、預(yù)算調(diào)整和預(yù)算執(zhí)行的環(huán)節(jié)進(jìn)行預(yù)算松弛的原因分析，界限的劃分過于清晰，處于模糊地帶的一些預(yù)算松弛原因未能找到。
要強(qiáng)調(diào)的是，適當(dāng)范圍的預(yù)算松弛是企業(yè)的緩沖墊，對(duì)于企業(yè)靈活調(diào)整戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)是有益的。然而，超出了一定范圍的預(yù)算松弛對(duì)企業(yè)必然是一種負(fù)累，會(huì)拖住企業(yè)長期發(fā)展前進(jìn)的步伐。因此，要解決的不是完全消除預(yù)算松弛，而是如何將預(yù)算松弛保持在一定范圍內(nèi)的問題。
參考文獻(xiàn)：
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作者：羅敏
