【摘要】本文闡述了高校進行成本核算時必須遵循的原則和會計核算基礎(chǔ)，在分析了教育成本內(nèi)涵、核算主體及對象、成本核算期間的基礎(chǔ)上，試圖通過對成本項目的分析建立教育“成本模型”，進而確定教育撥款定額和教育收費標準問題。
【關(guān)鍵詞】高校 教育成本 成本項目 教育撥款 教育收費
新《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校會計制度》的頒布，標志著高校的會計核算與管理的規(guī)范體系日益完善。在此背景下，高校進行成本管理是高校發(fā)展的必然趨勢，是提高高校資金使用效率的必然舉措。高校實行成本費用管理，是高等教育從單純偏重投入和社會效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟效益和社會效益并重、加強績效管理的具體體現(xiàn)。
一、高校計量教育成本應(yīng)遵循的原則
1. 修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。根據(jù)會計學(xué)原理，進行成本核算在確認收入和支出時要以應(yīng)收應(yīng)付作為確認依據(jù)，不能以實收實付作為確認收支的依據(jù)。
按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認高校支出在會計理論和實踐上都是可行的，但按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入時，存在以下問題：①由于財政體制改革，實行收支兩條線和國庫集中支付制度，我國高校學(xué)費等事業(yè)收入要先上繳到財政，通過“財政應(yīng)返還額度”進行核算，再由財政通過國庫集中支付系統(tǒng)撥付到高校，高校只能按國庫實際支出數(shù)確認收入。由于我國的總預(yù)算會計的會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，故高校也只能按收付實現(xiàn)制確認收入，無法按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入。②會計核算年度和學(xué)年度時間不一致：會計核算年度是公歷年度，即1月1日至12月31日；而學(xué)年度是9月1日至次年的8月31日。高?，F(xiàn)有的收費模式是按學(xué)年收取，一般在9月開學(xué)時一次性收取全年的學(xué)費，故難以按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認公歷年度學(xué)費收入。
高校會計核算實行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制在收入確認方面有一定的局限性，因此可采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。新《高等學(xué)校會計制度》第一部分第四條明確規(guī)定：高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是說，高校會計核算的基礎(chǔ)是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
在高校會計核算中引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，有如下優(yōu)點：①能有效避免在收入確認方面存在的局限性。在會計核算時，收入確認采用收付實現(xiàn)制，支出確認采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。②能全面準確地反映和記錄高校所占有和使用的各類經(jīng)濟資源。舊的高校會計制度規(guī)定對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按購置時價值一次計入，不隨著使用、磨損沖減價值，使長期資產(chǎn)的賬面價值始終按原始價值進行反映，不能反映當(dāng)前長期資產(chǎn)的完好程度和真實價值，存在虛增資產(chǎn)、財務(wù)狀況不實的問題。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于真實反映高校資源占用的實際狀況和使用效果。③能對高校的資金使用情況進行績效評價，提高資金使用效率。在高校進行成本管理前，高校的財務(wù)管理重點是預(yù)算管理，即嚴格按照國家規(guī)定的開支標準審核各種支出報銷，按照預(yù)算指標控制經(jīng)費使用，基本不對資金使用情況進行績效評價。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對高校進行成本費用管理能有效監(jiān)督和反饋資金使用效果，發(fā)揮資金的最大效益。
2. 配比原則。新《高等學(xué)校財務(wù)制度》第五十九條規(guī)定：成本核算是指按照相關(guān)核算對象和核算方法，對高校業(yè)務(wù)活動中發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算。也就是說，高校成本核算必須遵循配比原則。配比原則要求成本費用與其相關(guān)的收益要配比，即將某一會計期間的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關(guān)的收入或產(chǎn)出相配比。通過配比原則，了解高校在會計期間所取得的收入與產(chǎn)生該收入所使用的全部資產(chǎn)和發(fā)生的全部負債，以便更準確地評價高校的經(jīng)營績效。
3. 劃分收益性支出與資本性支出的原則。凡是支出的效益僅與本會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，計入本年度的成本；凡是支出的效益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，并在產(chǎn)生效益的幾個年度內(nèi)均衡攤銷，分別計入幾個年度的成本。劃分收益性支出和資本性支出的意義在于確定哪些支出能計入當(dāng)期成本，哪些支出不能計入當(dāng)期成本。資本性支出主要是購置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所發(fā)生的支出。新《高等學(xué)校財務(wù)制度》第五十八條規(guī)定：將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關(guān)的支出，按照有關(guān)規(guī)定，以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等形式分期計入費用。劃分收益性支出和資本性支出是進行成本費用核算必須遵循的原則。
二、高校成本核算管理需要探討的幾個問題
1. 教育成本費用的內(nèi)涵。成本是費用（支出）的對象化，高校實行成本管理，也就是將高校發(fā)生的費用（支出）按受益對象進行歸集，進而確定教育成本。閻達五、王耕（1989年）指出，教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和，從理論上說是指培養(yǎng)學(xué)生所耗費的全部費用。教育成本既包括社會成本，也包括個人成本；既有廣義的教育成本，也有狹義的教育成本。
社會機會成本和個人機會成本的影響因素較多，不能準確計量；個人直接成本因個體差異較大，完全不具有可比性。因此，通常所說的教育成本，只包含社會直接成本，即只考慮學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費的資源（承擔(dān)的費用）。高等教育成本是高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的平均教育成本，能夠代表地區(qū)、專業(yè)的平均合理耗費水平。
2. 確定成本核算主體和成本核算對象。成本核算主體的確定必須從產(chǎn)品的生產(chǎn)者或提供者的角度考慮，對于教育產(chǎn)品來說，提供者是學(xué)校，學(xué)校就是教育成本核算主體。由于二級院系、專業(yè)不能獨立提供教育產(chǎn)品，需要學(xué)校其他部門提供行政管理、教學(xué)輔助服務(wù)才能實現(xiàn)教育目標，并且由于財政撥款、學(xué)生交學(xué)費都是以學(xué)校為主體進行的，二級院系、專業(yè)發(fā)生的耗費不能直接得到補償，因此，二級院系、專業(yè)不能作為會計核算主體。但是從學(xué)校管理的要求出發(fā)，以院系、專業(yè)為單位組織內(nèi)部成本核算，提供管理所需的成本信息以考核、控制其成本支出的效益是可行的。因此，可以將高校作為對外提供成本信息的教育成本核算主體，院系、專業(yè)作為提供內(nèi)部成本信息的成本核算主體。
成本核算對象是確定歸集和分配生產(chǎn)費用的具體對象，即生產(chǎn)費用承擔(dān)的客體。對于高校來說，應(yīng)分別按不同專業(yè)、類別、層次的學(xué)生作為成本核算對象，如按專業(yè)劃分為理工、文史、藝術(shù)等，按層次可劃分為博士、碩士、本科、專科等。
3. 明確成本核算期間。在會計實務(wù)中，人為地在時間上把連續(xù)不斷的企業(yè)經(jīng)營活動及其結(jié)果用起止日期加以劃分，形成會計期間。從理論上來說，高校的成本核算期間應(yīng)該以學(xué)生的培養(yǎng)周期作為成本核算周期。按照我國會計分期的慣例，一般以公歷年度作為會計核算周期，目前高校的會計分期也是公歷年度。但是由于高校的經(jīng)濟活動具有特殊性，教學(xué)活動是按學(xué)年安排、學(xué)費按學(xué)年收取，因此建議高校的成本核算期間按學(xué)年確定。對于財政撥款是按公歷年度核定撥款額度、財務(wù)決算報告按公歷年度編制與學(xué)年制的矛盾，解決辦法就是學(xué)校會計年度與教育成本核算周期不要求一致，即學(xué)校會計年度為公歷年度，教育成本核算期間為學(xué)年度，教育成本報告與其他財務(wù)報告分別編制。
4. 確定成本項目分類。按新《高等學(xué)校會計制度》的規(guī)定，高校支出分教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經(jīng)營支出和其他支出等九類支出。這些支出哪些能計入教育成本，哪些不能計入教育成本，筆者有如下看法：
（1）能計入教育成本的支出項目：教育事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出、其他支出等四類支出全部計入教育成本。教育事業(yè)支出是高校開展教學(xué)及其輔助活動發(fā)生的支出，行政管理支出是校級行政管理部門開展行政管理活動發(fā)生的支出，后勤保障支出是為教學(xué)行政科研提供后勤保障發(fā)生的支出，其他支出是不能計入前述幾項的零星支出。這幾類支出都是高校圍繞人才培養(yǎng)目標、實現(xiàn)辦學(xué)目的的教育教學(xué)活動而付出或消耗的經(jīng)濟資源，最終通過財政撥款和學(xué)生交費得以彌補，因此這幾類支出應(yīng)該計入教育成本。這些支出按性質(zhì)分類可再細分為人員支出、公用經(jīng)費支出和資本性支出。人員支出和公用經(jīng)費支出直接計入教育成本；資本性支出可在受益期內(nèi)分期計入教育成本。新《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)采用平均年限法或工作量法計提折舊在受益期內(nèi)平均計入教育成本，無形資產(chǎn)采用平均年限法在受益期內(nèi)平均攤銷計入教育成本。
（2）不能計入教育成本的支出項目：離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和經(jīng)營支出不能計入教育成本。離退休支出是指高校負擔(dān)的離退休金及津補貼。筆者認為：不管離退休人員是否納入社會統(tǒng)籌、離退休金是由社會統(tǒng)籌支付還是高校支付，由于其與高校的教育教學(xué)活動和人才培養(yǎng)沒有直接的關(guān)系，不應(yīng)計入教育成本；上繳上級支出、對附屬單位補助支出均與人才培養(yǎng)目標無關(guān)，也不應(yīng)計入教育成本；經(jīng)營支出是高校開展非獨立經(jīng)營活動發(fā)生的支出，最后由經(jīng)營收入補償，有特定的經(jīng)費補償渠道，故經(jīng)營支出也不應(yīng)計入教育成本。對于不能計入教育成本的支出，按《高等學(xué)校會計制度》的規(guī)定核算，在編制財務(wù)報告時填列相關(guān)信息，而在編制教育成本報告時不包括以上項目。
（3）科研事業(yè)費支出：由于高校的科研與教學(xué)有內(nèi)在的聯(lián)系，對于高校科研支出是否計入教育成本，在理論界一直有不同的說法：有提倡將科研支出部分計入教育成本，也有專家認為科研支出計入教育成本會導(dǎo)致重復(fù)記錄。對于科研事業(yè)支出是否計入教育成本，筆者贊同伍海泉的觀點。
伍海泉認為，高?？蒲兄С鍪欠裼嬋虢逃杀疽暡煌那闆r分別對待：高校為教育教學(xué)改革而設(shè)立的校內(nèi)教改科研項目支出由于與人才培養(yǎng)直接相關(guān)，應(yīng)當(dāng)全部計入高校教育成本。高校為鼓勵和支持科研，對有關(guān)的科研項目進行的配套支持和獎勵，也應(yīng)全部計入教育成本。高校承接橫向、縱向課題所發(fā)生的支出，由于每項課題都有專門的經(jīng)費來源，并且每一個單項課題都能做到收支平衡，這種課題研究與人才培養(yǎng)是間接關(guān)系而非直接關(guān)系，因此不能計入培養(yǎng)成本。對高校承接的橫向課題，在研究過程中要消耗學(xué)校的教學(xué)資料和人工、擠占教育支出，學(xué)校不僅不能將其支出計入學(xué)校教育成本，還應(yīng)從課題經(jīng)費中計提一部分上交給學(xué)校，用于補償高等教育成本。對于按規(guī)定從橫向課題中提取管理費或間接費的，新《高等學(xué)校會計制度》對其會計核算進行了專門規(guī)定，按提取金額，借記“科研事業(yè)支出”科目，貸記“事業(yè)基金——項目管理費及間接費”科目。對于科研事業(yè)支出是否計入教育成本，由于理論界分歧較大，可由教育部、財政部根據(jù)科研性質(zhì)、資金來源頒布一個規(guī)定，高校在核算教育成本時按照規(guī)定執(zhí)行。
高等學(xué)校進行成本費用管理是順應(yīng)各方需要、提高資金使用效率的一項有效舉措。但長期以來形成的“高校資金使用的無償性”觀點，使得人們在認識上、資金管理手段和方法上有一個逐漸轉(zhuǎn)變的過程，并且有待各地教育主管部門和財政部門出臺符合當(dāng)?shù)貙嶋H情況的成本核算實施細則。
【注】本文為重慶市教委科學(xué)技術(shù)研究項目“基于成本分擔(dān)理論的高校學(xué)費標準研究”（編號：KJ131701）的階段性研究成果。
主要參考文獻
袁連生.教育成本計量探討.北京：北京師范大學(xué)出版社，2000
【作 者】
彭利萍（副教授）
【作者單位】
（重慶城市管理職業(yè)學(xué)院財務(wù)處 重慶 401331）
