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對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則新變化的研究

【摘要】本文對(duì)新修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中,較原準(zhǔn)則有變化的內(nèi)容進(jìn)行了介紹分析,以期為實(shí)務(wù)工作者理解掌握該準(zhǔn)則提供參考。
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 新準(zhǔn)則 控制 披露

今年年初,財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》,并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。筆者對(duì)新修訂的2014年版合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”)與2006年版合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則(簡(jiǎn)稱(chēng)“原準(zhǔn)則”)進(jìn)行比較分析并總結(jié)如下。
一、對(duì)母子公司和控制的含義做出了新規(guī)定
1. 擴(kuò)大了母公司含義的外延。新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同)的主體。原準(zhǔn)則規(guī)定,母公司是指一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。可見(jiàn),新準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大了母公司的外延,增加了兩項(xiàng)內(nèi)容:被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體。也就是說(shuō),新準(zhǔn)則中的母公司與《公司法》定義的母公司不同,比《公司法》中的定義外延擴(kuò)大了。
2. 擴(kuò)大了子公司含義的外延。新準(zhǔn)則規(guī)定,子公司是指被母公司控制的主體。原準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)。將“企業(yè)”變?yōu)椤爸黧w”,擴(kuò)大了子公司范圍,將企業(yè)外的主體納入子公司范疇,如被投資單位中可分割的部分,以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等都可以是子公司。由此可見(jiàn),新準(zhǔn)則中的子公司外延也較《公司法》定義的擴(kuò)大了。
3. 擴(kuò)大了控制所包含的范圍。原準(zhǔn)則規(guī)定,控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則規(guī)定,控制是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷,通常包括商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。新準(zhǔn)則對(duì)控制的權(quán)力范圍比原準(zhǔn)則擴(kuò)大了,并不局限于決定另一企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,明確了通常行使權(quán)力的各種相關(guān)活動(dòng)方式。
二、增加或調(diào)整合并報(bào)表范圍的內(nèi)容
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定,這與原來(lái)的規(guī)定相同,但新準(zhǔn)則對(duì)控制的規(guī)定有重大變化,并調(diào)整了合并范圍。
1. 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的單獨(dú)主體)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
2. 如果母公司是投資性主體,則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并,母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
母公司屬于投資性主體,需同時(shí)滿(mǎn)足以下條件:①該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的,從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金;②該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的,是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào);③該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。
屬于投資性主體的母公司要符合下列所有特征:①擁有一個(gè)以上投資;②擁有一個(gè)以上投資者;③投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方;④其所有者權(quán)益以股權(quán)或類(lèi)似權(quán)益方式存在。
3. 投資性主體的母公司本身不是投資性主體,則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
4. 當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外,企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并,視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜A羰S喙蓹?quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(即部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,調(diào)減資本公積下的資本溢價(jià)或股本溢價(jià),資本公積不足沖減的,調(diào)減留存收益)。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),應(yīng)將原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍,原未納入合并范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)。
三、規(guī)范控制內(nèi)容和行使控制權(quán)力的具體行為方式
新準(zhǔn)則對(duì)控制內(nèi)容和行為方式進(jìn)行了全面規(guī)范,這是本次準(zhǔn)則修改最重大的地方。
1. 增加對(duì)投資方控制被投資方相關(guān)事實(shí)和情況的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定,判斷投資方是否控制被投資方所有的相關(guān)事實(shí)和情況包括:被投資方的設(shè)立目的;被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策;投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng);投資方是否通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額;投資方與其他方的關(guān)系。
2. 新增對(duì)投資方擁有對(duì)被投資方實(shí)質(zhì)性權(quán)利的內(nèi)容。判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí),只考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利,綜合考慮包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營(yíng)、法律法規(guī)等方面障礙的各種因素;當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí),是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán);權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下,其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會(huì)阻止投資方對(duì)被投資方的控制。實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利,也包括對(duì)已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利,但僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
3. 新增對(duì)投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)容。投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng),視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。相關(guān)活動(dòng)包括商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。如果兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利,能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。
4. 修改對(duì)投資方持有被投資方表決權(quán)的內(nèi)容。投資方持有被投資方半數(shù)或以上的表決權(quán),表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力(除有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)),表現(xiàn)方式為:投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的;投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán),但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。
投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán),但考慮下列事實(shí)和情況后,投資方持有的表決權(quán)足以使其有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的,新準(zhǔn)則規(guī)定為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力:①投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小,以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度;②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán),如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等;③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利;④被投資方以往的表決權(quán)行使情況等相關(guān)事實(shí)和情況。
5. 新增投資方單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)容。如果投資方難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,則投資方應(yīng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù),從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng):①投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員;②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易;③投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序,或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán);④投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
6. 新增投資方與被投資方存在特殊關(guān)系構(gòu)成權(quán)力的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定的特殊關(guān)系包括:被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營(yíng)依賴(lài)于投資方、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過(guò)其持有的表決權(quán)或其他類(lèi)似權(quán)利的比例等。投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的,視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
四、 增加財(cái)務(wù)報(bào)表合并程序的新內(nèi)容
母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),根據(jù)其他有關(guān)資料,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這個(gè)基本理念與原準(zhǔn)則相同,但新準(zhǔn)則增加了如下內(nèi)容:
母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求,按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策,反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。①合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。②抵銷(xiāo)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。③抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。④站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減:庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。
五、合并具體財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的新變化
1. 合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的新變化。
(1)新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股內(nèi)容。關(guān)于子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定:子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),在所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目以“減:庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資,比照母公司對(duì)子公司股權(quán)投資方法,將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。
(2)刪除了原準(zhǔn)則中不屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)容:在購(gòu)買(mǎi)日母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資大于母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示;商譽(yù)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的余額列示。
(3)新準(zhǔn)則規(guī)定,母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo),同時(shí)抵銷(xiāo)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則中規(guī)定的母子公司之間、子公司之間債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷(xiāo)后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益(因按集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策不應(yīng)出現(xiàn)差額,故刪除)。
(4)新增加因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用,但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
(5)與原準(zhǔn)則思維理念相同,僅在表述中增加“以及業(yè)務(wù)”的內(nèi)容:母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。
2. 新增加或調(diào)整合并利潤(rùn)表的內(nèi)容。
(1)母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等,應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷(xiāo);子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。
(2)母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)全額抵銷(xiāo)“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。
(3)子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,其余額沖減少數(shù)股東權(quán)益。這與原準(zhǔn)則的規(guī)定不同。原準(zhǔn)則規(guī)定分兩種情況處理:公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)且少數(shù)股東有彌補(bǔ)能力的,該項(xiàng)余額沖減少數(shù)股東權(quán)益;公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的,該項(xiàng)余額沖減母公司的所有者權(quán)益。
母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),在將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表,增加內(nèi)容:對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
(4)與原準(zhǔn)則思維相同僅增加新的“以及業(yè)務(wù)”“或其他方式”的內(nèi)容:因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。
3. 新增加或調(diào)整合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。與原準(zhǔn)則對(duì)比可看出整體思路無(wú)變化,對(duì)內(nèi)容做了局部修改,改后內(nèi)容為:①母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金,應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷(xiāo)。②母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。
母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。
母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。
4. 新增加或調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股的內(nèi)容:子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定:①子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股,作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),在所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目以“減:庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。②子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資,比照母公司對(duì)子公司股權(quán)投資方法,將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。
六、新增關(guān)于特殊交易的會(huì)計(jì)處理
1. 母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán),在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
2. 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的,與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益。購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。
3. 部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(1)母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
(2)母公司因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),對(duì)于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益,同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。
4. 企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的,如果處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易,則應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是,在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益,在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。
處置對(duì)子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況,通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;④一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的,但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。
5. 對(duì)于未列舉的交易或者事項(xiàng),如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果不一致,則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),要站在集團(tuán)角度按照集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策,對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整。
七、對(duì)披露的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整
對(duì)原準(zhǔn)則有關(guān)披露的內(nèi)容全部刪除,新增加了子公司權(quán)益的披露,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》。該準(zhǔn)則財(cái)政部已于今年3月14日公布。
八、增加了銜接規(guī)定
首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè),應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)被投資方進(jìn)行重新評(píng)估,確定其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。因首次采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的,要進(jìn)行追溯調(diào)整(除追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外)。對(duì)比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司,不再追溯調(diào)整。
九、結(jié)語(yǔ)
總體感覺(jué),新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則的規(guī)定更加全面、更加系統(tǒng),也更加規(guī)范了企業(yè)對(duì)相關(guān)內(nèi)容的判斷標(biāo)準(zhǔn)。但筆者認(rèn)為,新準(zhǔn)則有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的一些概念,如母公司、子公司、有關(guān)控制的具體規(guī)范內(nèi)容放到長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中更為合適。同時(shí)建議大家對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》進(jìn)行學(xué)習(xí)研究,這樣更有利于全面、系統(tǒng)地掌握相關(guān)規(guī)定。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知.財(cái)會(huì)[2014]10號(hào),2014-02-17



【作  者】
周俊義

【作者單位】
(哈爾濱國(guó)企重組管理顧問(wèn)有限公司 哈爾濱 150018)

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