吳紹金
[案例背景]
為加強中小學(xué)食堂管理，2010年11月2日江蘇省教育廳、江蘇省財政廳下發(fā)了《關(guān)于加強中小學(xué)食堂財務(wù)管理的意見》,2013年9月7日江蘇省教育廳又下發(fā)了《關(guān)于進一步加強中小學(xué)食堂管理切實維護師生權(quán)益的通知》。兩份文件下發(fā)后，省內(nèi)各地教育系統(tǒng)能認真組織學(xué)習(xí)，領(lǐng)會文件精神，加強學(xué)校食堂管理，不斷提高伙食質(zhì)量。但在有些地方仍有部分學(xué)校不顧中央和省市有關(guān)文件規(guī)定，大額、高比例侵占、挪用學(xué)生伙食費，嚴重侵害了廣大師生的合法權(quán)益，損害了學(xué)生的身心健康。就在不久以前，筆者剛收到教育局領(lǐng)導(dǎo)交辦的案件，徹查我縣××學(xué)校2014年秋季的伙食賬，原因是該校被群眾舉報變通伙食支出，侵占學(xué)生伙食費用于發(fā)放教職工福利、獎金和支付學(xué)校招待費等支出。但初步核查該?；锸迟~，從賬面上并沒有發(fā)現(xiàn)明顯問題，那么如果真如舉報者所說又如何進行審計呢?對此筆者陷入了沉思。
[審計過程及方法]
(一)審計思路的確定
對照國家、省市縣有關(guān)學(xué)校食堂管理的文件要求，重點從兩個層次進行審計：一是支出的真實性；二是支出的合法性。對于真實性的支出判斷其合法性，這比較簡單，關(guān)鍵是怎樣甄別出不真實的支出。為此筆者打算從“小金庫”的形成機理入手進行調(diào)查。根據(jù)分析，食堂“小金庫”的形成方式主要有以下幾種：①學(xué)校收取的伙食費未按規(guī)定及時、足額入賬，體外循環(huán)形成“小金庫”；②食堂采購的物資價格虛高，非批發(fā)價，達到或超過市場零售價，虛增的采購價形成“小金庫”；③肉類、菜類、糧食等原材料耗用數(shù)量虛增，超過實際需要，虛增的耗用量形成“小金庫”；④結(jié)余的伙食費假退給學(xué)生，賬上已退實則沒有退還的款項形成“小金庫”；⑤虛報食堂聘用的臨工人數(shù)和工資標準，虛報工人的工資形成“小金庫”等。
(二)具體審計技術(shù)和審計方法的運用
1.常規(guī)審計。
(1)調(diào)查法
①實地調(diào)查：在未事先通知學(xué)校的情況下于學(xué)生就餐時間到學(xué)校餐廳實地查看學(xué)生就餐情況，了解學(xué)?；锸迟|(zhì)量，眼見為實，這是最客觀的調(diào)查。另外為了解主要原材料的市場行情，還需到農(nóng)貿(mào)市場、超市等地進行市場調(diào)查，走訪賣家，獲取第一手價格資料(注：主要原材料的市場價格筆者從2013年起每月記錄一次，有歷史資料)。
②問卷調(diào)查：事先設(shè)置一份表格，主要內(nèi)容是近一個星期學(xué)校每天的菜單，讓學(xué)生選擇填寫每天學(xué)校消耗的主要食材和判斷當(dāng)天的伙食質(zhì)量，為方便調(diào)查，調(diào)查對象最好為中、高年級學(xué)生(低年級學(xué)生可能會記憶不清)，伙食質(zhì)量分為好、一般、較差三個等級。根據(jù)調(diào)查的結(jié)果判斷學(xué)?；锸车馁|(zhì)量，并與學(xué)校已上報的每日采購清單進行比較，以判斷采購和支出的真實性。
③電話調(diào)查：主要向?qū)W生家長查詢是否知道學(xué)?；锸城闆r、伙食費收取標準、伙食費退還、困難學(xué)生伙食補助的發(fā)放等情況。另外有時無法到實地調(diào)查物資采購價，可電話詢問銷售方。
(2)與師生座談
到學(xué)校走訪，與師生座談，事先消除他們的后顧之憂，請他們真實反映學(xué)?；锸城闆r，并提出自己的意見和建議。
2.重點分析。
(1)計算算術(shù)平均數(shù)
根據(jù)學(xué)校所提供的會計資料，將學(xué)校食堂一定時期內(nèi)(通常為一周五個伙食日)耗用的主要原材料(米、面、油、肉、蛋等)的數(shù)量按伙食人數(shù)和伙食天數(shù)進行平均，求得主要原材料的人均日消耗量。有的學(xué)校食堂除了實行包餐制外還可能存在刷卡、飯菜票或現(xiàn)金結(jié)算的方式，這時學(xué)生人數(shù)是動態(tài)的、不固定的，無法按以上辦法求出平均數(shù)。這時可以采用合適的方法(比如按非包餐制伙食收入占全部伙食收入的比例)將非包餐制師生所耗用的原材料數(shù)量扣除，剩余包餐制學(xué)生消耗量，進而就可以按包餐制學(xué)生數(shù)計算平均數(shù)了。
(2)比較
將用以上方法求得的平均數(shù)(賬面上的歷史數(shù)據(jù))與實地調(diào)查所獲取的數(shù)據(jù)進行比較，以判斷支出的真實性。實際操作時由于是將歷史數(shù)據(jù)與當(dāng)前調(diào)查出的即時數(shù)據(jù)進行比較，可能由于時滯原因?qū)е驴杀刃圆蛔?，但只要增加調(diào)查的頻率，提高調(diào)查的準確性，可以用調(diào)查出的樣本數(shù)據(jù)代替總體數(shù)據(jù)。
(三)審計資源配置
我縣教育系統(tǒng)內(nèi)部審計室現(xiàn)有審計人員3人，為組織好本次學(xué)?；锸迟~審計工作，高質(zhì)量完成領(lǐng)導(dǎo)交辦的任務(wù)，審計工作開展前，審計室領(lǐng)導(dǎo)對本次審計工作進行了分工，由其本人任審計組長，總體負責(zé)審計項目的領(lǐng)導(dǎo)組織和協(xié)調(diào)工作。A,B審計員共同負責(zé)調(diào)查、走訪和問卷工作，收集有關(guān)調(diào)查資料，協(xié)助組長組織審計的具體實施。B審計員負責(zé)審計收入、支出相關(guān)內(nèi)容；分析有關(guān)數(shù)據(jù)，編制審計報告等。
(四)突破方法
1.核實伙食收費。要求學(xué)校編報收費統(tǒng)計表，主要內(nèi)容有：各年級伙食標準、各班伙食人數(shù)、應(yīng)收伙食費總額、實收伙食費總額、伙食減免數(shù)和緩繳數(shù)、上繳財政專戶數(shù)、有關(guān)人員簽字等。根據(jù)收費統(tǒng)計表、收費票據(jù)和銀行對賬單等資料對各班伙食費收繳情況進行核對，看是否存在所收繳的伙食款未及時、足額入賬的現(xiàn)象。
2.突擊檢查。如檢查盤點庫存現(xiàn)金、庫存材料實際數(shù)量與調(diào)整后的賬面數(shù)量進行對比，如果二者不一致，數(shù)額較大的盤虧或盤盈均可能是私設(shè)“小金庫”所為，從中發(fā)現(xiàn)可能存在的問題后，進而順藤摸瓜找出所需線索。
(五)遇到問題
1.被審計單位負責(zé)食堂的有關(guān)員集體舞弊、統(tǒng)一口徑，拒不承認有關(guān)問題或拒不提供真實的會計資料。
2.食堂所取得的有關(guān)票據(jù)大多為學(xué)校自制票據(jù)或銷售方提供的白條據(jù)，無法判別支出的真實性。
(六)解決方案
主要的解決方案我們稱之為“迂回戰(zhàn)術(shù)”，該戰(zhàn)術(shù)和數(shù)學(xué)或邏輯上的反證法在內(nèi)涵上具有一致性。即首先假定學(xué)校所提供的會計資料全部是“真實的”，然后審計人員根據(jù)這些所謂的“真實的”資料進行分析判斷，將所得結(jié)果與實際情況進行比對，從中發(fā)現(xiàn)異常情況，根據(jù)異常情況再逆推出會計資料并非是全部真實的。然后要求學(xué)校提供真實的會計資料，如果學(xué)校拒不提供，也可像稅務(wù)部門核定有關(guān)納稅情況一樣根據(jù)所獲取的資料推定學(xué)校不真實支出數(shù)量。
[審計結(jié)果及成效]
(一)審計發(fā)現(xiàn)的問題
1.物資采購價格較高，達到或超過市場零售價。如2014年9,10月：帶魚9元/斤、千張4.7元/斤、雞腿8.5-8.67元/斤、排骨13元/斤、羊肉50元/斤、蓮子40元/斤(約市場價2倍)、烏賊35元/斤、紅棗8元/斤等；11,12月：豆芽1.3元/斤、雞腿9元/斤、紅棗24元/斤(約市場價2倍)、雞蛋5.2元/斤、粉絲4.5元/斤等；2015年1,2月：豬肉10元/斤、豬肚32元/斤、土豆2.3元/斤、運費220元/次、花生米6元/斤、排骨11.5元/斤等。
2.虛報學(xué)校食堂人工工資支出。一是虛報食堂聘用的臨工人數(shù)有3人，按月工資標準1000元計算，一學(xué)期4個多月虛列了工資約13500元；二是從學(xué)生伙食費中列支非食堂工人工資，雖不屬虛報工資，但也占用了學(xué)生伙食費。
3.原材料耗用量虛增
(1)肉類。2014年9月：隨機抽取了9月15日至9月19日共5天的購菜憑證，經(jīng)初步統(tǒng)計：消耗肉類約2105斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額34.96%后，非刷卡學(xué)生消耗約1369斤，按折算后的伙食人數(shù)1274人計算，人均日耗用約0.215斤；消耗魚蝦、雞鴨肉、蛋等共約4915斤，扣除本月刷卡所占份額 34.69%后，非刷卡學(xué)生消耗約3197斤，人均日消耗約0.502斤。根據(jù)近期赴校調(diào)查：實際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚、禽類肉、蛋等約0.15斤，據(jù)此推算本期23個伙食日兩項(前項按5日加權(quán)平均價8元/斤，后項按6元/斤計)分別多支出約1.5萬元、6.1萬元，合計7.6萬元；10月：隨機抽取了10月13日至10月17日共5天的購菜憑證，經(jīng)初步統(tǒng)計：消耗肉類約1705斤，扣除本月刷卡收入占全部伙食收入份額36.08%后，非刷卡學(xué)生消耗約1090斤，按折算后的伙食人數(shù)1274人計算，人均日耗用約0.171斤，消耗魚蝦、雞鴨肉、蛋等共約4158斤，扣除本月刷卡所占份額36.08%后，非刷卡學(xué)生消耗約2631斤，人日均約消耗0.413斤，根據(jù)近期赴校調(diào)查：實際每人每天消耗肉類約0.15斤，魚、禽類肉、蛋等約0.15斤，據(jù)此推算本期19個伙食日兩項(前項按5日加權(quán)平均價9.7元/斤，后項按6元/斤計)分別多支出約0.49萬元、3.81萬元，合計4.3萬元；11,12月、2015年1,2月(略)。
(2)糧食類。用上述同樣方法計算，2014年9月23天人均日消耗米約0.40斤、面0.61斤，10月19天人均日消耗米約0.43斤、面0.89斤；11月20天人均日消耗米約0.51斤、面0.98斤；12月23個伙食日人均日耗用米、面分別約為0.46斤和1.01斤；(2015年1,2月略)，人均消耗量超過實際調(diào)查情況，增加了伙食支出。
(二)落實整改情況
為加強審計整改工作，我縣教育系統(tǒng)內(nèi)部審計室積極組織有關(guān)學(xué)校認真學(xué)習(xí)江蘇省教育廳2014年12月26日下發(fā)的《江蘇省教育廳關(guān)于加強教育內(nèi)部審計整改工作的意見》和其他有關(guān)文件規(guī)定，要求深刻領(lǐng)會文件精神，督促各校不斷加強審計整改工作。通過整改問責(zé)等機制，確保審計意見和建議落實到位。整改不到位的，由教育局紀檢監(jiān)察室按照有關(guān)規(guī)定嚴肅進行處理。
(三)產(chǎn)生的效果
將經(jīng)學(xué)校確認的審計結(jié)果在我縣教育系統(tǒng)辦公網(wǎng)“銘銳網(wǎng)”上進行公示和將具體整改情況報告給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，這一方法對各校領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)人員產(chǎn)生了較強的威懾，促進有關(guān)學(xué)校不斷加強伙食管理，努力提高伙食質(zhì)量。
[思考和啟示]
學(xué)?；锸迟~一個很重要的特點是支出票據(jù)大多為白條據(jù)，有的為學(xué)校自制票據(jù)，有的為銷售方提供，在內(nèi)部控制不力和外部監(jiān)控不嚴的情況下，容易出現(xiàn)虛假賬目，尤其容易發(fā)生集體舞弊的情況。有的學(xué)校侵占學(xué)生伙食費的比率能占全部伙食收入的10%-20%，有的甚至超過20%，嚴重降低了學(xué)生伙食質(zhì)量。對虛假賬目進行審計，可從“小金庫”的形成機理入手，進行賬實核對，讓虛假在實際面前無所遁形。但我們也清醒地認識到加強學(xué)校伙食賬審計、提高學(xué)?；锸迟|(zhì)量是一項長期地工作，對于審計人員來說，需要不斷開動腦筋，聯(lián)系學(xué)校實際情況，探索出更科學(xué)合理的審計方法。
