【作 者】
何華芬（副教授），酈 霞（高級(jí)會(huì)計(jì)師）
【作者單位】
1.南京鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)學(xué)院，南京210031；2.上海鐵路局，上海200071
【摘 要】
【摘要】鐵路局是鐵路總公司下屬的一級(jí)法人企業(yè)，是完成鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的主力軍，也是鐵路總公司—鐵路局—基層站段三級(jí)財(cái)務(wù)管理體制的中間力量。本文以H鐵路局2014年“營(yíng)改增”實(shí)施情況為例，分析“營(yíng)改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)所處的困境，并從企業(yè)內(nèi)外部尋求解決途徑，進(jìn)行稅務(wù)優(yōu)化管理。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；增值稅；進(jìn)項(xiàng)稅額；銷項(xiàng)稅額
【中圖分類號(hào)】F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）07-0075-3一、前言
鐵路局是鐵路總公司下屬的獨(dú)立法人企業(yè)，其業(yè)務(wù)涉及鐵路客貨運(yùn)輸、貨運(yùn)代理、倉(cāng)儲(chǔ)等眾多領(lǐng)域，在“營(yíng)改增”過(guò)程中所面臨的問(wèn)題與困難較其他企業(yè)更為突出與復(fù)雜。實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了多方面的影響，如對(duì)稅負(fù)、營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用的影響，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響，對(duì)稅費(fèi)繳納方式、專用發(fā)票的開(kāi)具與管理、進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證與抵扣等稅務(wù)管理的影響；并對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、專業(yè)分工、資產(chǎn)管理、資金運(yùn)用等方面提出了新的挑戰(zhàn)。
二、基于鐵路局層面的鐵路運(yùn)輸“營(yíng)改增”
實(shí)施“營(yíng)改增”對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)的影響如何？如何優(yōu)化“營(yíng)改增”后的稅務(wù)管理？這些問(wèn)題成為鐵路運(yùn)輸企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。本文以H鐵路局2014年“營(yíng)改增”情況為例進(jìn)行分析，并提出稅務(wù)優(yōu)化建議。該局2014年相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如表1所示。
（一）“營(yíng)改增”對(duì)運(yùn)輸收入及銷項(xiàng)稅額的影響
鐵路運(yùn)輸企業(yè)對(duì)外提供運(yùn)輸服務(wù)收到的價(jià)款為含稅價(jià)，需要先將其分解為不含稅營(yíng)業(yè)額和增值稅額，其中，不含稅營(yíng)業(yè)額構(gòu)成運(yùn)輸收入?？梢?jiàn)，在實(shí)現(xiàn)同等營(yíng)業(yè)收入的情形下，因增值稅與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)不同，“營(yíng)改增”后計(jì)算的運(yùn)輸收入將下降。鐵路運(yùn)輸收入包括鐵路運(yùn)輸服務(wù)收入和物流輔助服務(wù)收入兩大類，主要有：客運(yùn)收入、貨運(yùn)收入、集裝箱和行李包裹運(yùn)輸收入、路網(wǎng)清算收入以及物流輔助服務(wù)收入。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，除物流輔助服務(wù)收入的增值稅稅率為6%外，其余收入項(xiàng)目稅率均為11%；鐵路運(yùn)輸企業(yè)間提供的路網(wǎng)清算收入屬于企業(yè)內(nèi)部提供的勞務(wù)，不繳納增值稅。根據(jù)H鐵路局2014年運(yùn)輸收入的相關(guān)資料，分析“營(yíng)改增”對(duì)其收入及銷項(xiàng)稅額的影響，如表2所示。
由表2可知，實(shí)施“營(yíng)改增”后，H鐵路局當(dāng)年確認(rèn)的運(yùn)輸收入從原先的6982604萬(wàn)元下降為6429461萬(wàn)元，下降幅度高達(dá)7.9%；銷項(xiàng)稅額為553143萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于原應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額（170912萬(wàn)元），如果準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有限，則應(yīng)繳納的增值稅將大大高于應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅。
（二）“營(yíng)改增”對(duì)運(yùn)輸成本及進(jìn)項(xiàng)稅額的影響
根據(jù)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）相關(guān)規(guī)定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)改增”后購(gòu)進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，即購(gòu)入資產(chǎn)中可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分計(jì)入應(yīng)納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其余部分計(jì)入采購(gòu)成本，因此，“營(yíng)改增”后資產(chǎn)成本將降低。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用中可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目主要包括：外購(gòu)的材料、燃料、電力、水及其他外購(gòu)支出，支付的專用設(shè)備維修費(fèi)用，部分路網(wǎng)付費(fèi)支出以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)支出等。H鐵路局2014年進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況及其對(duì)運(yùn)輸成本費(fèi)用的影響如表3所示。
從H鐵路局2014年的運(yùn)營(yíng)情況看，在運(yùn)輸成本費(fèi)用構(gòu)成中能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的主要有四大類項(xiàng)目：直接生產(chǎn)費(fèi)、大修支出、管理費(fèi)用、間管費(fèi)。全年合計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額169108萬(wàn)元，實(shí)際抵扣率為7.99%；進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣使運(yùn)輸成本降低了2.3%，遠(yuǎn)低于運(yùn)輸收入的降低幅度（7.9%）。如果單純考慮成本費(fèi)用中的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例，則全年可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額只占運(yùn)輸成本費(fèi)用的2.4%（169108/7176828），對(duì)于稅率為11%的鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，這個(gè)比重明顯偏低。進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率低的主要原因有：①準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目少，占比較大的固定資產(chǎn)折舊支出、職工薪酬支出無(wú)法抵扣，且“營(yíng)改增”前發(fā)生的存貨不得抵扣；②允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目的實(shí)際抵扣率僅為7.99%，說(shuō)明鐵路局內(nèi)部對(duì)取得增值稅專用發(fā)票的管理還有較大的提升空間，大部分的購(gòu)入商品或接受勞務(wù)行為因未取得合法有效的抵扣憑證而無(wú)法抵扣。
（三）“營(yíng)改增”對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響
通過(guò)上述銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算與確認(rèn)可得H鐵路局2014年“營(yíng)改增”前后稅負(fù)比較，如表4所示。
由表4可見(jiàn)，H鐵路局實(shí)施“營(yíng)改增”后，假設(shè)不考慮其他因素的影響，實(shí)際稅負(fù)率將從2.45%上升到5.97%，升幅明顯。
筆者認(rèn)為，增值稅稅負(fù)較高的主要原因?yàn)椋孩俣惵噬仙冗^(guò)大。較之于之前3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，改革后，鐵路運(yùn)輸企業(yè)適用11%的稅率，名義稅率上漲了8%，升幅巨大。②進(jìn)項(xiàng)稅額未實(shí)現(xiàn)充分抵扣。目前鐵路運(yùn)輸企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍窄、項(xiàng)目少，成本費(fèi)用中占比較大的折舊支出和人工成本不得抵扣；且因內(nèi)部稅務(wù)管理水平不高，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不徹底，如間管費(fèi)、管理費(fèi)用抵扣率只有2%左右，距離本單位7.99%的實(shí)際抵扣率還有較大差距。
三、鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”后的增值稅優(yōu)化建議
綜上所述，就鐵路運(yùn)輸企業(yè)而言，要減輕增值稅稅負(fù)，則提高進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣率是“營(yíng)改增”后稅務(wù)管理的關(guān)鍵所在。下面將根據(jù)H鐵路局2014年數(shù)據(jù)，從實(shí)際支出部門(mén)與購(gòu)入資產(chǎn)對(duì)象兩個(gè)方面分析進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況，并提出優(yōu)化建議。
（一）實(shí)際支出部門(mén)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況分析及管理建議
1. 實(shí)際支出部門(mén)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況分析。H鐵路局2014年各部門(mén)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況如表5所示。
由表5可見(jiàn)，2014年各支出部門(mén)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額共計(jì)169108萬(wàn)元，其中機(jī)務(wù)部門(mén)和大修部門(mén)合計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占比超過(guò)70%，主要涉及內(nèi)燃機(jī)車用油、電力機(jī)車運(yùn)行用電等方面。抵扣占比較低的是工務(wù)部門(mén)和電務(wù)通信部門(mén)，各自的抵扣占比不到1%，其他部門(mén)不超過(guò)9%，均和管理要求存在較大差距。究其原因，工務(wù)部門(mén)和電務(wù)通信部門(mén)購(gòu)入的商品主要用于線路等固定資產(chǎn)修理，按現(xiàn)行政策規(guī)定，不屬于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。其他部門(mén)主要是內(nèi)部管理方面的問(wèn)題：①應(yīng)取得而未取得增值稅專用發(fā)票，如汽車用油支出、直接支付給地方供電企業(yè)的電費(fèi)支出等往往不能取得增值稅專用發(fā)票；②增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證抵扣不徹底，如部分小額零星購(gòu)物支出、小額運(yùn)輸費(fèi)用等，有的單位雖已取得增值稅專用發(fā)票，但未進(jìn)行認(rèn)證抵扣；③難以取得增值稅專用發(fā)票，如部分站段、車間（站）地處偏遠(yuǎn)地區(qū)，出于采購(gòu)便利性、節(jié)約采購(gòu)成本以及突擊性搶修等諸多原因，部分消耗性物料就地臨時(shí)購(gòu)買(mǎi)，因供應(yīng)商資質(zhì)問(wèn)題難以取得增值稅專用發(fā)票。
2. 對(duì)實(shí)際支出部門(mén)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理建議。對(duì)于因企業(yè)內(nèi)部管理原因造成的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分，建議采取以下措施：①在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理方面，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與各業(yè)務(wù)部門(mén)的聯(lián)系，通過(guò)稅務(wù)宣傳、評(píng)價(jià)與考核、獎(jiǎng)優(yōu)罰劣等辦法，完善進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得、認(rèn)證和抵扣。②建立集中采購(gòu)平臺(tái)，選擇信譽(yù)好、質(zhì)量高的具有增值稅一般納稅人資格的企業(yè)作為集中供貨對(duì)象，要求站段、車間的日常消耗物料和搶修備料必須在平臺(tái)進(jìn)行集中采購(gòu)，這樣既能降低采購(gòu)成本，又能解決難以取得增值稅專用發(fā)票的問(wèn)題。③對(duì)于剩余少量零散采購(gòu)或緊急搶修急需料的采購(gòu)，應(yīng)盡量選擇具有一般納稅人資格的供應(yīng)商。在選擇小規(guī)模納稅人供貨時(shí)，應(yīng)要求其提供當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票。
（二）各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況分析及管理建議
1. 各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況分析。H鐵路局2014年資產(chǎn)構(gòu)成如表6所示。
從資產(chǎn)項(xiàng)目分析，H鐵路局接近70%的資產(chǎn)屬于線路、房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，按現(xiàn)行政策規(guī)定是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。2014年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)項(xiàng)目主要集中在機(jī)車車輛、供電設(shè)備、通信信號(hào)、機(jī)械動(dòng)力設(shè)備購(gòu)入與維修方面。因抵扣范圍的限制，鐵路運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例不高。
2. 對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理建議。從各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣情況來(lái)看，抵扣范圍狹窄是造成抵扣比例偏低的主要原因。但從現(xiàn)有資產(chǎn)的增值稅處理來(lái)看，有的非抵扣項(xiàng)目的合理性有待斟酌，如線路資產(chǎn)不得抵扣問(wèn)題。鐵路運(yùn)輸服務(wù)的產(chǎn)品是貨物或旅客的位移，其重要生產(chǎn)工具是線路及車輛，其中線路資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重超過(guò)50%?，F(xiàn)行稅法規(guī)定線路資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，但線路資產(chǎn)在處置時(shí)不是按照“一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于《增值稅暫行條例》規(guī)定不得抵扣且未進(jìn)行抵扣的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅”，而是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項(xiàng)稅額。因此，線路資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，使得這部分資產(chǎn)的增值稅抵扣鏈條不連續(xù)，財(cái)稅處理的雙重標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步加重了“營(yíng)改增”后鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。線路資產(chǎn)中的軌道、道岔等資產(chǎn)按現(xiàn)行政策規(guī)定是不按照固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的，但這部分材料支出對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻不予抵扣。
筆者認(rèn)為，線路資產(chǎn)作為企業(yè)為取得客貨運(yùn)輸收入而投入的重要物資資源，直接進(jìn)入鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而非最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。當(dāng)提供鐵路運(yùn)輸服務(wù)取得的客貨運(yùn)收入繳納了增值稅后，處于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的主要物資資源所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額卻不能抵扣，顯然不符合增值稅抵扣鏈條完整性原則。所以，目前線路、鋼軌等資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定有悖于增值稅抵扣鏈條連續(xù)性和完整性原則，不盡合理，建議鐵路總公司加強(qiáng)與國(guó)家稅務(wù)總局的溝通，使其納入增值稅抵扣范圍。
四、結(jié)論
綜上所述，鐵路運(yùn)輸企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，其增值稅稅負(fù)加重，主要原因?yàn)椋嚎陀^上稅率提高、抵扣范圍過(guò)窄；主觀上企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理存在不足。在“營(yíng)改增”實(shí)施以來(lái)，筆者希望通過(guò)對(duì)鐵路運(yùn)輸企業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行剖析，優(yōu)化稅務(wù)管理，最大限度地減少“營(yíng)改增”帶來(lái)的負(fù)面稅務(wù)影響，使國(guó)家稅制改革能夠平穩(wěn)、順利地推進(jìn)。
主要參考文獻(xiàn)：
肖江濤.鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)改增”的影響及對(duì)策［J］.鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì)，2014（1）.
