【作 者】
李建峰1，2（教授），杜雪潔2
【作者單位】
1.西京學院土木工程學院，西安710123；2.長安大學建筑工程學院，西安710061
【摘 要】
【摘要】以陜西省某工程為例，對比“營改增”前后建筑企業(yè)的稅負，發(fā)現(xiàn)人工費所占比重很大，如果人工費可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)稅負降低。企業(yè)應重視成本管理，建立“優(yōu)秀分包庫”，調整投標投價策略，以積極應對“營改增”。
【關鍵詞】建筑業(yè)；營改增；稅額比較；成本管理
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2017）22-0048-32016年5月1日起，我國建筑業(yè)“營改增”真正拉開帷幕，本次改革旨在降低建筑企業(yè)稅負，打通稅收抵扣鏈條，規(guī)范稅收制度，促進產(chǎn)業(yè)升級。建筑企業(yè)的成本來源復雜，難以歸屬成本項目，導致建筑業(yè)“營改增”的實施難度增加?！盃I改增”之后需要精細分析各類成本，尋找問題的根源并解決問題，從而減輕建筑企業(yè)的稅收負擔。
一、“營改增”后成本管理分析——以陜西省為例
2016年4月29日陜西省住房和城鄉(xiāng)建設廳頒發(fā)了《關于調整陜西省建設工程計價依據(jù)的通知》（陜建發(fā)［2016］100號），提出了陜西省建筑業(yè)的稅收調整方法，即在現(xiàn)行計價依據(jù)不變的前提下，采用過渡性綜合系數(shù)法計算工程造價。陜西省某市辦公樓工程為兩層框架結構，建筑面積174.14m2，依據(jù)陜建發(fā)［2016］100號文件中的工程造價計取辦法計算，分部分項工程造價為330398.79元，主要包括人工費95815.65元、材料費188327.31元（其中可抵扣材料費約占55%）、施工機具使用費26431.90元、管理費和利潤19823.93元，其中人工土石方工程、土建工程、裝飾工程造價分別為25784.14元、187318.04元、117296.61元。
1. “營改增”前后建筑企業(yè)應納稅額的比較?！盃I改增”前建筑企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為3%，納稅基礎為取得的全部價款和價外費用扣除支付給其他單位的分包款后的余額。財政部、國家稅務總局《關于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅［2011］110號）明確規(guī)定：建筑業(yè)適用增值稅一般計稅方法，發(fā)生應稅交易取得的全部收入按11%的稅率征收增值稅。據(jù)此可得兩種不同計稅方式下企業(yè)的應納稅額。
征收營業(yè)稅情況下，本案例中建筑企業(yè)應納營業(yè)稅額（TY）=330398.79×3%=9911.96（元）。
征收增值稅情況下，依據(jù)陜建發(fā)［2016］100號文件，計算增值稅銷項稅額時應乘以綜合系數(shù)，部分專業(yè)綜合系數(shù)見表1。
不細分成本組成的情況下，本案例中分部分項工程部分的增值稅銷項稅額（TZ1）=（25784.14×0.9702+187318.04×0.9251+117296.61×0.9130）×11%=33593.50（元）。
可抵扣的進項稅額（TZ2）=（188327.31×55%+26431.90）×17%=22102.03（元）
企業(yè)應繳納增值稅（TZ）=33593.50-22102.03=11491.47（元）
由以上數(shù)據(jù)可以看出，TZ>TY，即“營改增”之后企業(yè)的稅負“非降反增”。這是因為此工程分部分項工程費中人工費所占比例較大，其按照11%的稅率計繳增值稅，而不能抵扣相應的增值稅進項稅額，從而導致企業(yè)的稅負增加。
如果將勞務部分進行分包，即人工費能夠取得增值稅專用發(fā)票，則本案例中企業(yè)應繳納增值稅（TZ）=33593.50-22102.03-95815.65×11%=951.75（元）。此時TZ
2. 阻礙企業(yè)降低稅負的因素。由上述案例分析可知，建筑業(yè)“營改增”的實施不僅有利于打通稅務鏈條，而且在減輕企業(yè)稅負的同時促進了產(chǎn)業(yè)升級與轉型。隨著“營改增”進程的推進，諸多問題也逐漸顯現(xiàn)，如何辨析阻礙企業(yè)降低稅負的直接因素，合理調整管理結構，對企業(yè)而言意義重大。
（1）部分增值稅專用發(fā)票難以獲取。企業(yè)能夠通過“營改增”降低稅負的前提是能夠正常獲得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。如果在采購原材料及租賃機器設備時不能及時獲取增值稅專用發(fā)票，則會導致企業(yè)可抵扣的進項稅額減少，使企業(yè)在“營改增”后稅負不降反增。例如，某企業(yè)承包一個3億元的項目，其機器設備采購價款為1億元，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，則應繳納的增值稅為0.16億元（3×11%-1×17%），如果不能取得增值稅發(fā)票則需繳納的增值稅為0.33億元（3×11%），可見增值稅專用發(fā)票的獲取是決定企業(yè)能否降低企業(yè)稅負的關鍵。
（2）建筑勞務費用上升。通常建筑行業(yè)的人工費用占合同總造價的比例高達20% ~ 30%，且人工成本不能抵扣?！盃I改增”之后，建筑勞務部分的費用從3%的稅率上升到了11%，在大額建筑勞務費的基礎上增加8%的納稅比例，無疑會給企業(yè)帶來較大的稅負壓力。
（3）增值稅抵扣鏈條對接錯位?！盃I改增”之后的定額體系結構調整仍在征求意見當中，目前只有住房和城鄉(xiāng)建設部下發(fā)的《關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)的調整準備工作的通知》給出了“價稅分離”的指導意見，尚無完善的定額體系和相關標準可供企業(yè)參考。若在投標報價中企業(yè)實施主體和納稅主體不一致，即根據(jù)市場環(huán)境和資質管理要求，通常需要中標單位與業(yè)主簽訂施工承包合同，并向業(yè)主開具發(fā)票，而建造實施通常由其所屬的法人子公司進行，這就使得工程實施主體與納稅主體不一致，從而導致增值稅抵扣鏈條對接錯位，無法進行相應進項稅額的抵扣，企業(yè)稅負增加。
基于上述分析可知，建筑業(yè)“營改增”的落實能夠有效促進企業(yè)降低稅負，進一步完善我國的納稅體系。在“營改增”的過程中，建筑企業(yè)應充分了解“營改增”相關稅收政策，分析本企業(yè)在“營改增”后面臨的最大障礙，積極尋求解決辦法。
二、“營改增”后建筑企業(yè)成本管理建議
1. 明晰可抵扣的成本費用，做好增值稅票務管理。只有充分了解建設過程中各項成本費用是否可以抵扣及抵扣的稅率和管理要點，才能條理清晰地對建設項目進行管理，企業(yè)票務管理小組和會計部門才能及時準確地進行財務核算，從而控制項目的納稅金額，減輕稅負壓力。表2列舉了建設過程中幾種常見的成本費用及管理要點。
2. 加強成本管理，緩解勞務費用壓力。目前我國建筑企業(yè)大多采用施工項目部的管理模式，各個項目部負責不同項目的施工和管理，而施工項目部的勞務人員一般不是本企業(yè)的員工，往往需要將勞務部分以勞務分包合同的形式分包出去，而勞務人員通常不能提供增值稅發(fā)票，這就導致在人工費用面的可抵扣的進項稅額減少，從而使企業(yè)稅負增加。在勞務派遣方面，因勞務派遣公司不具備建筑施工資質，因而無法開具建筑業(yè)增值稅發(fā)票，這部分稅金將直接導致總承包公司不可抵扣的進項稅額增加，建設成本增加。如何管理建筑勞務成本是企業(yè)成本管理的重點問題。
首先，應建立長效勞務分包機制，優(yōu)先選擇“優(yōu)秀分包”。為了取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)在簽訂勞務分包合同時需更加注重勞務分包公司的資質、管理水平及是否能開具建筑業(yè)增值稅發(fā)票。為了進一步確保能夠及時取得增值稅專用發(fā)票，應在合同中明確規(guī)定分包計價驗工的時間和手續(xù)，加強勞務分包結算管理。在合作過程中建立長效合作機制，在建筑行業(yè)范疇內成立“優(yōu)秀分包庫”，企業(yè)在進行勞務分包招標時可以設立“優(yōu)秀分包”加分項，鼓勵勞務分包單位積極加入“優(yōu)秀分包庫”，企業(yè)根據(jù)施工項目的情況合理選擇優(yōu)質的勞務分包單位，規(guī)避勞務分包引起的稅負風險。
其次，綜合考慮勞務分包內容，轉移稅負壓力。企業(yè)優(yōu)先選擇與可提供增值稅發(fā)票的勞務分包單位簽訂合同，并將預計不能取得增值稅發(fā)票的施工材料和機具等納入勞務分包的合同范疇，由分包單位統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，減少不可抵扣項目，同時要做好合同管理，避免因此與勞務單位產(chǎn)生合同糾紛，造成不必要的損失。
最后，合理控制勞務分包，降低稅負壓力。對于不能提供增值稅專用發(fā)票的勞務分包隊，企業(yè)可根據(jù)需要減少與其的勞務分包內容，采取純勞務分包的模式。如在合同中盡量減少施工中用到的材料和機具，防止因過多的不可抵扣項目造成稅收負擔。勞務派遣方面，企業(yè)可以選擇自行成立施工勞務項目部，也可以轉換勞務派遣為勞務分包，由分包單位向總承包單位開具增值稅專用發(fā)票，從而進行抵扣。
3. 調整投標報價策略，積極應對“營改增”。建筑業(yè)“營改增”的實施帶來了建筑業(yè)工程計價改革的熱潮，對建筑企業(yè)的成本管理工作提出了更高的要求。面對不同的增值稅稅率，施工企業(yè)可以通過經(jīng)營策略進行調整，企業(yè)對工程造價的控制與核定存在很大的變數(shù)，即“營改增”的實施加劇了企業(yè)之間的競爭，如何進行投標報價成為企業(yè)之間競爭的根本所在。
建筑業(yè)“營改增”政策要求的“價稅分離”，并非是在營業(yè)稅稅收政策下工程造價的基礎上簡單的分離稅款，而是需要重新定義各項費用的不含稅價格。因此，企業(yè)需要成立專門的稅改小組，建立新的投標報價測算模型，同時考慮項目施工成本中哪些沒有進項稅額可以抵扣，哪些成本有進項稅額可以抵扣，抵扣稅率是多少；在與采購環(huán)節(jié)的供應商、分包環(huán)節(jié)的分包商進行談判時，不僅要考慮其提供的價格和產(chǎn)品或服務的質量，還要考慮其能否提供用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，從而確定投標報價方案。
目前建筑業(yè)“營改增”政策尚未完善，仍有很多合同細節(jié)尚待甲乙雙方協(xié)商解決。在投標報價階段，企業(yè)應注重分析合同的各項條款，如：本工程是否采取“甲供材”方式，其比例為多少；合同的價格應分為不含稅造價、稅金和含稅造價；變更索賠方面對于銷項稅額的計算規(guī)則等。在投標報價之前應仔細核查合同內容，防止因合同糾紛產(chǎn)生其他的損失。
三、結語
建筑業(yè)是我國經(jīng)濟發(fā)展中的支柱型產(chǎn)業(yè)，“營改增”在建筑業(yè)的落實將極大地提升建筑企業(yè)的經(jīng)濟效益，進一步促進我國稅收制度的完善。對于在建筑業(yè)“營改增”過程中遇到的障礙，在政府出臺相應的政策的基礎上，建筑企業(yè)及相關專業(yè)人員應積極地發(fā)現(xiàn)問題，尋找對策。
主要參考文獻：
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