瀏陽市會計學會 王 盾
在日益復雜的經(jīng)濟環(huán)境中，金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)資產(chǎn)中的一項重要資產(chǎn)，其會計處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視。由于現(xiàn)行金融資產(chǎn)存在分類模糊、可理解性不足、缺乏可比性等諸多問題，同一項金融資產(chǎn)的不同劃分便會產(chǎn)生不同的結(jié)果，相應的會計處理直接影響會計利潤。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，越來越多的目光聚集在了金融資產(chǎn)分類的盈余管理基礎(chǔ)上，企業(yè)不當?shù)挠喙芾硪殉蔀槠洳倏v利潤的手段。因此，完善金融資產(chǎn)分類、計量、重分類等信息已勢在必行。
一、金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀
（一）國際會計準則對金融資產(chǎn)的分類
國際會計準則委員會出臺的國際會計準則39號（IAS39號）將金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。自2007年金融危機爆發(fā)后，公允價值計量受到國際會計界的廣泛關(guān)注，在各方利益巨大壓力下，國際會計準則理事會（IASB）2009年開始對金融工具準則的計量、分類、減值、重分類等方面進行了修訂，并于2014年發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第9號-金融工具》 （IFRS9）。依據(jù)IFRS9，金融資產(chǎn)根據(jù)合同現(xiàn)金流特點和商業(yè)模式依據(jù)劃分為公允價值計量的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩大類，其中公允價值計量的金融資產(chǎn)又可以分為公允價值計量且其變動計入損益和公允價值計量且其變動計入其他綜合收益兩類。
(二)我國金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀
2006年我國頒布新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則22號-金融工具確認和計量》借鑒了國際會計準則39號（IAS39號）將現(xiàn)行金融資產(chǎn)分為四類：第一類是“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”，主要包括交易性金融資產(chǎn)和其他指定為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)，其持有目的是為賺取差價、近期出售或交易。第二類是“持有至到期投資”，是指到期日固定、回收金額固定、且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的的非衍生金融資產(chǎn)。第三類是“貸款和應收款項”，是指在活躍市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。第四類是“可供出售金融資產(chǎn)”，是指初始確認時即被指定為可供出售金融資產(chǎn)，以及沒有被劃分為前三類的金融資產(chǎn)。新準則反映了隨著全球經(jīng)濟一體化，我國會計處理不斷與國際接軌，與國際會計準則趨同。
二、金融資產(chǎn)分類導致的問題
現(xiàn)行會計準則要求企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和風險管理要求將取得的金融資產(chǎn)正確劃分到四類中去，以真實反映企業(yè)金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，規(guī)范企業(yè)金融投資。但由于金融工具本身復雜性以及現(xiàn)行金融資產(chǎn)分類的局限性，導致實務(wù)會計處理中存在以下問題：
（一）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)區(qū)別比較模糊
我國準則對于金融資產(chǎn)分類中的持有至到期投資與貸款和應收款項認定比較清楚，但對以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分認定標準則比較模糊，沒有劃分明確的標準，主要取決于管理層的持有意圖，具有很大的隨意性和客觀性。根據(jù)定義，交易性金融資產(chǎn)取得目的主要是近期內(nèi)出售，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認就被確定為可供出售金融資產(chǎn)，兩者都是以公允價值計量，都存在活躍市場和活躍報價，基本上都是短期持有、出售、以獲利為目的。在實際業(yè)務(wù)中，管理層當局會根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點、風險管理要求、投資策略以及持有該金融資產(chǎn)的目的，將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理，也可以將該金融資產(chǎn)確認為交易性金融資產(chǎn)。
（二）對企業(yè)管理者和財務(wù)報表使用者的影響
金融資產(chǎn)不同的分類會直接體現(xiàn)在財務(wù)報表上，分類和計量方法具有一定的主觀性，因而報表使用者和其他利益相關(guān)者很難從財務(wù)報表本身直觀地辨別出企業(yè)金融資產(chǎn)的劃分是否遵循了企業(yè)會計準則。如果一項金融資產(chǎn)指定為交易性金融資產(chǎn)和貸款應收款項，則體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)，導致流動比率變大，相關(guān)的速動比率、現(xiàn)金比率及營運資本等短期償債能力指標都會變大；如金融資產(chǎn)指定為可供出售金融資產(chǎn)及持有至到期投資則體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上非流動資產(chǎn)，將會導致短期償債能力指標下降，營運資本減少。因此，金融資產(chǎn)不同的分類會給企業(yè)管理者的經(jīng)營和相關(guān)的財務(wù)報表使用者投資決策帶來影響。
（三）為企業(yè)盈余管理留下了空間
不同類別的金融資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)變動及減值等方面會計處理方法不同。其中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動計入當期損益，直接影響當期期末會計利潤，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益計入所有者權(quán)益，不影響當期會計利潤，管理層可通過不同的會計處理方法操縱利潤、提高自身業(yè)績來達到盈余管理的目的。例如當企業(yè)持有的金融資產(chǎn)比例很高的時候，為降低公允價值變動對當期利潤的影響，管理層會將金融資產(chǎn)大比例的確認為可供出售金融資產(chǎn)；當管理層意圖保持既定利潤，往往會違背最初的持有意圖，將可供出售金融資產(chǎn)短期內(nèi)處置。
（四）企業(yè)之間會計信息缺乏可比性
由于管理層的風險管理意圖和投資決策不同，同一項金融資產(chǎn)在不同的企業(yè)因管理層決策不同，其公允價值變動有的計入相關(guān)損益，有的計入所有者權(quán)益，對企業(yè)凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等業(yè)績指標和財務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響，導致了企業(yè)提供的會計信息不可比。
三、金融資產(chǎn)分類存在問題的對策
（一）完善會計準則對金融資產(chǎn)的分類
會計準則應對金融資產(chǎn)的分類做出更加明確的規(guī)定，設(shè)定分類的條件，盡量減少和克服自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，進一步減少企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類來調(diào)節(jié)利潤的操作空間，增強信息透明度，保證會計信息質(zhì)量。
（二）借鑒國際會計準則對金融資產(chǎn)的兩分類法
我國會計準則可借鑒《國際財務(wù)報告準則第9號-金融工具》（IFRS9）對金融資產(chǎn)的分類，即將金融資產(chǎn)分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)兩大類。IFRS9準則堅持了公允價值計量屬性觀念，并進一步擴大了公允價值應用范圍，降低了金融工具操作的復雜性，保留了企業(yè)將公允價值變動計入損益或直接計入權(quán)益的選擇權(quán)，減少了金融工具公允價值變動引起的企業(yè)盈利波動，排除了管理層判斷的主觀因素，一定程度上避免了企業(yè)操縱利潤的可能性，提高了會計信息的可比性和可靠性。
（三）提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德
財務(wù)人員應及時更新知識，提高理論水平和實務(wù)操作水平，加強對會計準則和制度的學習和運用。同時，企業(yè)應加強對財務(wù)人員的法制觀念和職業(yè)道德觀念教育，使其能嚴格遵守法律、法規(guī)、職業(yè)道德要求，并認識到違背上述準則所應受到的懲罰，促使他們在工作中樹立正確思想，按制度辦事，確保會計信息的質(zhì)量的客觀真實，從源頭上杜絕主觀調(diào)節(jié)會計信息的現(xiàn)象。
（四）強化外部監(jiān)督，加強經(jīng)濟責任審計
注冊會計師等中介機構(gòu)是市場安定發(fā)展的經(jīng)濟警察，審計鑒證是企業(yè)財務(wù)報告公之于眾前的必經(jīng)“關(guān)卡”，經(jīng)審計的企業(yè)報表出現(xiàn)造假，不僅使廣大投資者遭受經(jīng)濟損失，而且會挫傷投資者對整個市場的信心，動搖市場發(fā)展的基石。因此，有關(guān)監(jiān)管部門應加大監(jiān)督力度，要求會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)加強其自身獨立性，在執(zhí)行每一項審計工作時均能遵守獨立審計準則和相關(guān)專業(yè)標準，切實提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，對企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類操縱利潤風險應給予高度關(guān)注。
（五）加大執(zhí)法力度，增加違規(guī)成本
執(zhí)法部門應強化執(zhí)法意識，加大信息披露違規(guī)行為中個人的責任，做到行政處罰、民事賠償和刑事責任“三管齊下”，對所發(fā)現(xiàn)的會計信息披露違規(guī)行為，制定明確的懲處辦法，對有關(guān)責任人予以嚴厲的處罰，使違規(guī)造假人員所付出的成本遠高于造假所得收益，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，從而達到保證會計信息質(zhì)量的目的，真實客觀地反映經(jīng)濟行為。
