文 肖太壽
母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下涉及哪些稅務處理?對此，筆者就其涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅和印花稅進行法理分析。
企業(yè)所得稅：不繳納企業(yè)所得稅
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號)第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產(chǎn)劃轉后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：
第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得;
第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定;
第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除;
基于以上稅收政策規(guī)定，因此母公司將土地資產(chǎn)按賬面凈值劃轉到子公司名下，符合以上三個條件，則母公司不繳納企業(yè)所得稅。
增值稅、土地增值：不征收增值稅和土地增值稅
根據(jù)國家稅務總局《關于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告( 國家稅務總局公告2015年第40號)第一條第(二)的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理?；诖硕愂照叩囊?guī)定，母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下的賬務處理如下：
1.母公司的賬務處理：
借：資本公積———實收資本(賬面凈值)
貸：無形資產(chǎn)———土地(土地的賬面凈值)
2.子公司的賬務處理：
借：無形資產(chǎn)———土地(土地的賬面凈值)
貸：實收資本———母公司
根據(jù)以上會計核算可以發(fā)現(xiàn)，母公司按原賬面價值劃轉土地行為，沒有發(fā)生有償行為，母公司沒有獲得增值收益。
《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定,“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為?！必斦俊叶悇湛偩帧蛾P于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]48號)第四條又進一步對于細則中“贈與”所包括的范圍問題進行了明確:“細則所稱的“贈與”是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織?！?br />
基于以上稅收政策規(guī)定，“出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為”是指“出售方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為”和“其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為”。由此可見，征收土地增值稅必須具備兩個條件：一是有償?shù)剞D讓房地產(chǎn)的行為;二是以出售或其他轉讓方式轉讓房地產(chǎn)的行為。當然以“繼承，贈與方式無償轉讓房地產(chǎn)的行為”肯定不征收土地增值稅。
另外，國家層面和地方層面的財稅部門明確發(fā)文件規(guī)定無償劃轉不動產(chǎn)、土地使用權是不征土地增值稅的。具體如下：
《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》(重慶市地方稅務局公告2014年第9號 )第三條規(guī)定：同一投資主體或同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(調(diào)撥)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間。
財政部、國家稅務總局《關于中國中信集團公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》(財稅[2013]號)第一條規(guī)定：在中信集團整體改制為中國中信集團有限公司(以下簡稱中信有限)過程中，對中信集團無償轉移到中信有限的房地產(chǎn)，以及中信集團無償轉移到中國中信股份有限公司的房地產(chǎn)，不征土地增值稅。
《公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關契稅、土地增值稅問題》(京地稅地[2009]187號)第二條規(guī)定：土地增值稅 (一)根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉北京房地集團有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。
《增值稅暫行條例》(2017年新修訂版)第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。而《增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定規(guī)定，條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權?；谝陨隙愂照咭?guī)定，征收增值稅必須是“有償”行為。
另外，雖然根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號)文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條第(二)項的規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的行為視同銷售無形資產(chǎn)的行為，要征收增值稅。但是該文件中規(guī)定的是“無償轉讓”的行為，在法理上，“無償劃轉資產(chǎn)”不等于“無償轉讓資產(chǎn)”。因此，“無償劃轉資產(chǎn)”不能根據(jù)財稅[2016]36號文件附件1第十四條第(二)項的規(guī)定認定為視同銷售行為。
基于以上稅收政策分析，母公司按照賬面凈值無償劃轉土地到子公司名下的行為，不是“轉讓土地”和“無償轉讓土地”的行為，不屬于增值稅和土地增值稅的征收范圍，不征收增值稅和土地增值稅。
印花稅：依法繳納印花稅
母公司將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉到子公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權轉移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
契稅:不需繳納契稅
《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2015]37號)第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅?！被诖艘?guī)定，子公司接受母公司劃轉土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。
