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 “營(yíng)改增”后，國(guó)家先后出臺(tái)了一些提 供建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅方面的稅收政 策。其中，有的稅收政策是對(duì)原稅收政策 的廢止或補(bǔ)充，對(duì)此納稅人在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中 應(yīng)當(dāng)引起注意，以避免不必要的稅收風(fēng) 險(xiǎn)?，F(xiàn)對(duì)納稅人容易造成稅收風(fēng)險(xiǎn)的地 方進(jìn)行梳理。
同一行政區(qū)內(nèi)提供建筑服務(wù) 繳稅有變化
納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨 縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)， 自2017年5月1 日起不再向建筑服務(wù)發(fā)生地主管?chē)?guó)稅機(jī) 關(guān)預(yù)繳稅款。 原政策《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納 稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征 收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局 公告2016年第17號(hào)）第三條規(guī)定，納稅 人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財(cái) 稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生 時(shí)間和計(jì)稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管 國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó) 稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。 新政策《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明 確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅 務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第三條規(guī)定， 納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣
（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨 縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理 暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第 17號(hào)印發(fā)）。第十條規(guī)定，除本公告第九 條和第十條以外，其他條款自2017年5月 1日起施行。此前已發(fā)生未處理的事項(xiàng)， 按照本公告規(guī)定執(zhí)行。 這就說(shuō)明，自2017年5月1日起納稅 人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)） 提供建筑服務(wù)的，不再向建筑服務(wù)發(fā)生地 主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，只需向機(jī)構(gòu)所在 地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅即可。
預(yù)收款只有預(yù)繳稅款義務(wù)
原政策《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于
全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》 （財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征 增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（下稱“實(shí)施辦法” ） 規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采 取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為 收到預(yù)收款的當(dāng)天。 新政策《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑 服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅 〔2017〕58號(hào)）修改為“納稅人提供租賃服 務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí) 間為收到預(yù)收款的當(dāng)天” 。 第三條規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取 得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的 預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照 本條第三款規(guī)定的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。 對(duì)于按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā) 生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收 款時(shí)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。對(duì) 于按照現(xiàn)行規(guī)定無(wú)需在建筑服務(wù)發(fā)生地 預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí) 在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。 適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目預(yù)征 率為2%，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目 預(yù)征率為3%。 第六條規(guī)定，本通知除第五條外，自 2017年7月1日起執(zhí)行。 這就說(shuō)明，自2017年7月1日起，納 稅人提供建筑服務(wù)取得的預(yù)收款不再發(fā) 生納稅義務(wù)，但有預(yù)繳稅款的義務(wù)。同時(shí) 也就不能開(kāi)具發(fā)票；倘若需要開(kāi)具發(fā)票，
就發(fā)生了納稅義務(wù)。
預(yù)收款是指工程開(kāi)工前 取得的款項(xiàng)
《財(cái)政部 建設(shè)部關(guān)于印發(fā)〈建設(shè)工程 價(jià)款結(jié)算暫行辦法〉的通知》（財(cái)建 〔2004〕369號(hào)）第三條規(guī)定，本辦法所稱 建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算（以下簡(jiǎn)稱“工程價(jià)款 結(jié)算”），是指對(duì)建設(shè)工程的發(fā)承包合同 價(jià)款進(jìn)行約定和依據(jù)合同約定進(jìn)行工程 預(yù)付款、工程進(jìn)度款、工程竣工價(jià)款結(jié)算 的活動(dòng)。 那么，什么是工程預(yù)付款呢？工程預(yù) 付款是建設(shè)工程施工合同訂立后由發(fā)包 人按照合同的約定，在正式開(kāi)工前預(yù)先支 付給承包人的工程款。它是施工準(zhǔn)備和 所需主要材料、結(jié)構(gòu)件等流動(dòng)資金的主要 來(lái)源，習(xí)慣上又稱為預(yù)付備料款。 上面所述的工程預(yù)付款，就是稅收上 所說(shuō)的預(yù)收款，即提供建筑服務(wù)的納稅人 在正式開(kāi)工前取得的由發(fā)包人預(yù)先支付 的工程款，而不是在建筑服務(wù)開(kāi)工后、過(guò) 程中或完成后收到的工程款。
以預(yù)收款抵扣工程進(jìn)度款 時(shí)間來(lái)確認(rèn)
建筑企業(yè)取得預(yù)收款時(shí)不發(fā)生納稅 義務(wù)，那么，預(yù)收款何時(shí)才發(fā)生納稅義
務(wù)呢？ 《實(shí)施辦法》第四十五條第（一）項(xiàng)規(guī) 定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng) 或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi) 具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷(xiāo)售 款項(xiàng)，是指納稅人銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不 動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。 從上面的規(guī)定可知，納稅人發(fā)生應(yīng)稅 行為并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)的，納稅義務(wù)發(fā)生在 當(dāng)天。但是，納稅人提供建筑服務(wù)取得的 預(yù)收款是在工程開(kāi)工前，即此時(shí)還沒(méi)有發(fā) 生應(yīng)稅行為，那么，預(yù)收款是否是在工程 開(kāi)工之日就發(fā)生納稅義務(wù)呢？ 財(cái)建〔2004〕369號(hào)文件第七條規(guī)定， 發(fā)包人、承包人應(yīng)當(dāng)在合同條款中對(duì)涉及 工程價(jià)款結(jié)算的下列事項(xiàng)進(jìn)行約定：（一） 預(yù)付工程款的數(shù)額、支付時(shí)限及抵扣方 式；（二）工程進(jìn)度款的支付方式、數(shù)額及 時(shí)限…… 第十二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，預(yù)付的工程 款必須在合同中約定抵扣方式，并在工程 進(jìn)度款中進(jìn)行抵扣。 從上面的規(guī)定可知，在工程開(kāi)工之 后，預(yù)收款應(yīng)按工程合同中約定的抵扣方 式抵扣工程進(jìn)度款。 自此，由上面稅收和建筑方面的政策 規(guī)定可知，預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng) 以工程合同約定的預(yù)收款抵扣工程進(jìn)度 款的時(shí)間來(lái)確認(rèn)，也就是工程合同中約定 的工程進(jìn)度款的支付時(shí)間。李霄羽/文