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 優(yōu)秀論文三等獎 山西運城路橋有限責任公司 裴清泉

建筑業(yè)預繳增值稅及其風險防控探析

【摘要】建筑業(yè)自 2016年 5月 1日開始實施“營業(yè)稅改增值稅”（簡稱：“營改增”），建筑業(yè)的稅率、計稅方法、預繳稅款、納稅申報等方面都發(fā)生重大變化，正確地運用預繳稅款政策，是我們面臨新的挑戰(zhàn)。因此，文章基于稅改后預繳增值稅政策，先從建筑企業(yè)外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新變化入手，其次對預繳稅款政策給以解析，最后對預繳稅款主要風險防控進行了探析，使我們認識到預繳稅款已經(jīng)是常態(tài)業(yè)務，涵蓋范圍廣，不可小覷。
【關鍵詞】外出經(jīng)營；預繳增值稅；風險防控
【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】GAID -1004-5937-80170000009452
自建筑業(yè)推行“營改增”以來，財政部、國家稅務總局就建筑業(yè)預繳稅款的計算、抵減、申報等涉稅事項，出臺了一系列政策文件，建筑業(yè)預繳稅款政策逐漸清晰，異地提供建筑服務因稅制的變化，稅款的繳納變得復雜，實行異地預繳，機構所在地納稅申報 [1]。
異地提供建筑服務需分工程項目在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅 [2]，同時須計算繳納相應的增值稅附加稅費 [3]，期末向機構所在地主管國稅機關進行納稅申報，將預繳的稅款反映在納稅申報表 [4]相應欄次中，實現(xiàn)對應納稅額的抵減。
為了全面了解建筑業(yè)“營改增”后預繳稅款政策，下面從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預繳稅款政策解析、預繳稅款風險防控三方面進行闡述。
一、外出經(jīng)營稅收管理方式不斷創(chuàng)新優(yōu)化，外管證被取消
長期以來，開具外出經(jīng)營管理證明 [5]是建筑業(yè)預繳稅款的前提條件。
一般來說，建筑企業(yè)大多數(shù)工程屬于異地經(jīng)營項目，為了公平稅收，平衡分配關系，外出經(jīng)營稅收管理方式很好地解決了跨區(qū)作業(yè)在

【作者簡介】裴清泉（ 1972─），男，山西運城人，高級會計師，山西運城路橋有限責任公司，研究方向：會計、稅法
稅收收入劃分上的問題。
“營改增”后，將外出經(jīng)營管理證明的報驗有效期延長至 180天，給我們提供了一個比較寬松的納稅環(huán)境；為了進一步優(yōu)化稅收環(huán)境和流程，自 2017年 10月 30日起，跨省區(qū)域經(jīng)營不再開具相關證明，取消外管證，兩地稅務機關間實現(xiàn)實時信息共享，將合同期限作為有效期限，流程簡化為：報告、報驗、反饋。臨時外出經(jīng)營時只需要在“金三”網(wǎng)報系統(tǒng)中自主填報《跨區(qū)域涉稅事項報告表》 [6]，系統(tǒng)自動推送至經(jīng)營地稅務機關，然后去經(jīng)營地國稅機關報驗，核實資料，接受經(jīng)營地稅收管理，完工后經(jīng)營地稅務機關將涉稅信息反饋至機構地主管稅務機關，機構地稅務機關對異地預繳稅款情況進行比對分析，重點核查：應預繳稅款、已預繳稅款、已抵減稅款。
二、 “營改增”后，預繳稅款政策解析
（一）預繳增值稅
1、增值稅預繳稅款的適用范圍和特點
（ 1）預繳稅款存在四種情形：①提供建筑服務前收到預收款 [7]，即：收到開工預付款；②異地提供建筑服務過程中或服務完成后 [2]，收到的工程結算款；③出租異地不動產(chǎn) [8]；④轉讓異地不動產(chǎn) [9]。
（ 2）四種情形共同特點：①預繳的增值稅可以從當期應納稅額中抵減，多預繳的部分，可以結轉以后期間繼續(xù)抵減；②異地預繳、機構所在地進行納稅申報；③不需要區(qū)分計稅方法，直接可以抵減應納稅額。
2、異地提供建筑服務預繳稅款資料清單
建筑企業(yè)在異地提供服務，需向服務發(fā)生地國稅機關預繳增值稅，需提供如下資料：
（ 1）填寫《增值稅預繳稅款表》，并計算應預繳增值稅額；
（ 2）發(fā)包方與總包方合同復印件并加蓋公章；
（ 3）涉及總分包的，還需提供總分包合同復印件并加蓋公章；
（ 4）按總分包差額預繳增值稅的，還需提供分包方開具的建筑服務發(fā)票復印件，并加蓋公章。
3、建立預繳稅款臺賬
為了加強對異地建筑服務預繳稅款的管理，我們需按不同建筑服務發(fā)生地和工程項目逐筆登記與預繳稅款有關的內容，留存?zhèn)洳椋ㄒ姳?1）。
表 1 增值稅預繳稅款臺賬
月份
工程地點
項目
名稱
全部
收入
支付分包款
扣除分包款
預繳稅款
應預繳稅款
備注
已扣除
分包款
發(fā)票
號碼
已預繳稅款
完稅憑
證號碼

4、預征時間、預征地點和計算方法
（ 1）與提供建筑服務有關的（見表 2）
表 2 建筑服務增值稅預繳稅款情形一覽表
編號
情形
項目
計稅方法
預征率
預征時間
預征地點
計算公式
政策依據(jù)
1
建筑服務
預收款
一般計稅
2%
收到預
收款時
同一地級行政管轄區(qū)內跨縣作業(yè)，在機構所在地國稅機關 /地級行政管轄區(qū)外作業(yè)在發(fā)生地國稅
（收到的預收款 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
財稅 2016年 36號文件、稅總 2016年 17號公告、財稅 2017年 58號文件
簡易計稅
3%
（收到的預收款 -支付的分包款） /(1+3%)*3%
異地提供服務收到工程結算款
一般計稅
2%
取得結算款時
地級行政管轄區(qū)外作業(yè)，在發(fā)生地國稅機關
（收到的全部價款和價外費用 -支付的分包款） /(1+11%)*2%
簡易計稅
3%
（收到的全部價款和價外費用 -支付的分包款） /(1+3%)*3%

（ 2）與不動產(chǎn)經(jīng)營性出租、轉讓有關的 （見表 3）

表 3 不動產(chǎn)增值稅預繳稅款情形一覽表

編號
情形
項目
計稅方法
預征率
預征時間
預征地點
計算公式
政策依據(jù)
1
異地經(jīng)營方式出租不動產(chǎn)
異地出租不動產(chǎn)
簡易計稅
2016 年 4月 30日前取得的， 5%
取得租金次月納稅申報期內
不動產(chǎn)地與機構地不在同一縣，向不動產(chǎn)地國稅機關
含稅銷售額 /（ 1+5%） *5%
稅總 2016年 16號公告
一般計稅
2016 年 5月 1日后取得的， 3%
含稅銷售額 /（ 1+11%） *3%
2
異地不動產(chǎn)轉讓
異地自建不動產(chǎn)轉讓
一般計稅 /簡易計稅
5%
取得轉讓款時
不動產(chǎn)地與機構地不在同一縣，向不動產(chǎn)地國稅機關
取得的全部價款和價外費用 /(1+5%)*5%
稅總 2016年 14號公告
異地非自建不動產(chǎn)轉讓
（取得的全部價款和價外費用 -不動產(chǎn)購置原價或取得時作價） /(1+5%)*5%

5、預繳增值稅額與應納稅額關系
運用上述表 2、表 3計算方法，能夠輕松計算出當期應預繳的增
稅額，那么當期預繳的增值稅額與當期應納稅額是什么關系呢？
一般情況下，一般納稅人當期應納稅額 =當期銷項稅額 -當期進項稅額 -上期留抵稅額 +當期進項稅額轉出 +簡易計稅應納稅額。可見，應納稅額的計算不涉及預繳增值稅額，二者沒有直接關系，不可混為一談。
需要強調的是：一般納稅人當期應補（退）稅額 =當期應納稅額 -當期預繳增值稅額，也就是說，當期預繳的增值稅額可以從當期應納稅額中抵減，當期允許抵減的預繳稅款是以應納稅額為限，抵減不完的，可以結轉至以后期間繼續(xù)抵減。
6、預繳稅款的賬務處理和申報表列示
（ 1）賬務處理方法
根據(jù)財會 2016年 22文件規(guī)定 [10]，建筑企業(yè)預繳稅款的核算需區(qū)分不同情形。
①一般納稅人選擇一般計稅方法時，通過“預交增值稅”二級明細科目，借記“應交稅費 -預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，應將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費 -未交增值稅”科目，貸記““應交稅費 -預交增值稅”科目。
②一般納稅人選擇簡易計稅方法時，通過“簡易計稅”二級明細科目，借記“應交稅費 -簡易計稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，不做結轉，不需要做專門的會計處理。
③小規(guī)模納稅人在預繳稅款時，通過“應交增值稅”二級明細科目，借記“應交稅費 -應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，也不做結轉，不需要做專門的會計處理。
舉例說明
某建筑企業(yè)所屬二個項目，甲項目是跨市異地簡易計稅項目，乙項目是本市轄區(qū)內一般計稅項目， 2017年 10月，甲項目收到工程計量款 206萬元；乙項目收到發(fā)包方支付開工預付款 111萬元。假設不考慮其他涉稅業(yè)務。
分析：
甲項目屬于跨市異地簡易計稅項目，當月需要在異地稅務機關按 3%的預征率繳納增值稅。甲項目預繳增值稅 =206/(1+3%)*3%=6萬元。
借：應交稅費——簡易計稅 60000
貸：銀行存款 60000
乙項目是同一市轄區(qū)內一般計稅項目，收到預收款時應在機構所在地稅務機關按 2%預征率預繳增值稅。乙項目預繳增值稅 =111/(1+11%)*2%=2萬元。
借：應交稅費——預交增值稅 20000
貸：銀行存款 20000
（ 2）納稅申報表列示
根據(jù)稅總 2016年 13號公告規(guī)定，預繳增值稅在申報表填列時，需要區(qū)分不同納稅人身份，適用不同的納稅申報表（見表 4）。

表 4 增值稅預繳稅款納稅申報情況表

編號
納稅人類型
納稅申報表列示
申報表間勾稽關系
1
小規(guī)模納稅人
《增值稅納稅申報表》第 21欄“本期預繳稅額”
當期預繳稅款 =當期應納稅額
2
一般納稅人
附列資料四《稅額抵減情況表》、主表《增值稅納稅申報表》第 28欄“分次預繳稅額”
如果當期預繳稅款 ＜ 當期應納稅額，則附表四中第 4列“本期實際抵減稅額” =主表第 28欄“分次預繳稅額”，本期產(chǎn)生應補繳稅額（即主表 34欄“本期應補稅額” >0）
如果當期預繳稅款 >當期應納稅額，則附表四中第 4列“本期實際抵減稅額” =主表第 24欄“應納稅額合計”，未抵減部分填列至附列資料四第 5列“期末余額”中，本期不產(chǎn)生補繳稅款（即主表 34欄“本期應補稅額” =0）

（二）城市維護建設稅和教育費附加
以上可得知，異地提供建筑服務、異地出租或轉讓不動產(chǎn)、以預收款方式提供建筑服務需要預繳增值稅 ,預繳增值稅時還應繳納相應的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加（簡稱：“一稅兩費 ”），項目所在地和機構所在地都會涉及到，需要我們正確掌握各自的計算方法。
1、預繳增值稅時應繳納城建稅和教育費附加 =實際預繳增值稅稅額×增值稅預繳地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率。
也就是說，當期預繳增值稅時應繳納的“一稅兩費 ”是以當期預繳增值稅額為基數(shù)，再依照預繳增值稅所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。
2、機構所在地應繳納城建稅和教育費附加 =實際繳納的增值稅×機構所在地的城建稅適用稅率和教育費附加征收率。
也就是說，當期機構所在地應繳納的“一稅兩費 ”是以實際繳納的增值稅為基數(shù)，再依照機構所在地的適用稅率和征收率就地計算繳納城建稅和教育費附加。
3、預繳增值稅時涉及繳納的城建稅和教育費附加，不是預繳，不存在抵稅的問題；如果建筑服務發(fā)生地與機構所在地城建稅稅率存在差異時，不需要補繳或退稅。
4、舉例說明
山西運城市某路橋公司，屬于一般納稅人，在山西曲沃縣城承攬工程，假設 2016年 10月銷項稅額 15萬元，進項稅額 8萬元，異地預繳增值稅 3萬元，當月再無其他涉稅事項，要求：計算 10月份異地和機構地需要繳納城建稅和教育費附加分別是多少？
計算過程如下 ：
（ 1）異地應繳納城建稅 =3×5%=0.15萬元，異地應繳納教育費附加 =3×3%=0.09萬元，異地應繳納地方教育費附加 =3×2%=0.06萬元；
（ 2）機構地應繳納城建稅 =（ 15-8-3）×7%=0.28萬元，機構地應繳納教育費附加 =（ 15-8-3）×3%=0.12萬元，機構地應繳納地方教育費附加 =（ 15-8-3）×2%=0.08萬元；
（ 3）曲沃縣城城建稅稅率為 5%，運城市城建稅稅率為 7%，存在 2%稅率差，在機構地申報時不需要補繳。
三、預繳稅款風險防控
從實際工作來看，預繳稅款業(yè)務是存在一定風險的，主要有兩種情形：未按規(guī)定預繳稅款和未采用綜合抵稅方法。
1、未按規(guī)定預繳稅款的情形
筆者認為，預繳稅款業(yè)務最大的風險是應預繳而未預繳。有些企業(yè)人少項目多，怕跑腿，不按政策規(guī)定去預繳稅款，稅款全部在機構所在地繳納，其實是一種違反稅法的行為。根據(jù)國稅 2016年 17號公告第 12條規(guī)定，自應預繳之日起超過 6個月沒有預繳稅款的，機構所在地主管國稅機關會依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處罰。
所以，預繳稅款是企業(yè)的一項義務，要按照政策規(guī)定的時間、地點和計算方法去繳納。
2、未采用綜合抵稅方法的情形
現(xiàn)實中，有些建筑企業(yè)會同時承建多個工程項目，預繳的增值稅在抵稅時，是采用一對一的抵減辦法，即：甲項目的預繳稅款只能從甲項目的應納稅款中抵減，甲項目多預繳的稅款不能從該企業(yè)乙項目的應納稅款中抵減，實際上這種做法是錯誤的。因為某個項目預繳增值稅額大于該項目當期應納稅額時，就多預繳了稅款，如果不能混合抵稅，多預繳的稅款就會長期掛賬且占用資金，不僅不能發(fā)揮資金的時間價值，而且還會增加企業(yè)稅負。
（ 1）根據(jù)國家稅務總局 2016年 17號公告第 8條規(guī)定，向建筑服務地預繳的增值稅，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，可以結轉以后期間繼續(xù)抵減。
（ 2）從現(xiàn)行的增值稅納稅申報表結構來看，預繳增值稅是只有一個欄次的，沒有按計稅方法或工程項目分別設置欄次。
因此，預繳增值稅款是可以不區(qū)分項目抵減的，可以相互綜合抵稅的，預繳的稅款是企業(yè)一項資產(chǎn)，選擇混合抵稅是可行且有利的。
結語：本文從外出經(jīng)營稅收管理方式創(chuàng)新、預繳稅款政策解析、預繳稅款風險防控三方面進行闡述探析，預繳稅款業(yè)務不可小覷，它涵蓋范圍廣，是建筑業(yè)的常態(tài)業(yè)務，正確地掌握、運用預繳稅款政策是勢在必行的。

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