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 重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件不僅對(duì)醫(yī) 療衛(wèi)生行業(yè)帶來(lái)挑戰(zhàn)，也對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù) 工作有著不同程度的影響。其中，涉 及企業(yè)合同相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，不 同企業(yè)存在不同程度的理解。
“例如法律、收入、成本費(fèi)用、資產(chǎn) 等方面，需要相關(guān)部門(mén)從準(zhǔn)則角度對(duì) 會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。”全國(guó)高端會(huì)計(jì)人 才、北京交通大學(xué)教授姚立杰在接受 《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》記者采訪時(shí)表示。
提升企業(yè)收入信息披露
合同是企業(yè)之間踐行契約精神的 實(shí)質(zhì)表現(xiàn)，在疫情暴發(fā)后，部分企業(yè)迫 于客觀情況，對(duì)執(zhí)行中的合同進(jìn)行不 同程度的變更。
姚立杰分析，對(duì)于不修改合同范 圍但修改價(jià)格的情形，企業(yè)將其作為 合同變更進(jìn)行處理，還是作為合同可 變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行處理，做 法有所不同。
如果判斷其屬于合同變更，則應(yīng) 明確已轉(zhuǎn)讓的履約義務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的履 約義務(wù)是否可區(qū)分。可區(qū)分則視為原 合同終止，按照新合同訂立處理。不 可區(qū)分則將變更部分作為原合同的組 成部分，采用累計(jì)追加調(diào)整法處理。 如果不屬于合同變更，則應(yīng)按照合同 開(kāi)始日所采用的記賬基礎(chǔ)，將后續(xù)變 動(dòng)金額進(jìn)行分?jǐn)?，調(diào)整已履行的義務(wù) 確認(rèn)收入金額。
“上述兩種做法的區(qū)別在于，價(jià)格 變動(dòng)影響確認(rèn)的期間可能不同。”姚立 杰認(rèn)為，如果交易價(jià)格的變動(dòng)源于原 合同已有的條款，或企業(yè)在合同開(kāi)始
日已公開(kāi)宣布的政策、聲明或已存在 的慣例，則應(yīng)當(dāng)按照可變對(duì)價(jià)的規(guī)定 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果交易價(jià)格的變動(dòng) 是交易雙方基于新情況重新商定的結(jié) 果，符合合同變更的定義，應(yīng)該按照合 同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
此外，就合同變更，姚立杰認(rèn)為， 企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮已轉(zhuǎn)讓部分和未轉(zhuǎn)讓

部分是否可明確區(qū)分。
另外值得關(guān)注的是，對(duì)于企業(yè)獲 得的與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助是否與日 ?；顒?dòng)有關(guān)，企業(yè)做法有所不同。姚 立杰認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷疫情本身是 否屬于不可抗力。如果是，那么與之 相關(guān)的補(bǔ)助應(yīng)該作為非日常活動(dòng)。如 果不是，那么與之相關(guān)的補(bǔ)助應(yīng)該作 為日?；顒?dòng)。
在實(shí)務(wù)中，政府補(bǔ)助既有與日常 活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助，也有與日?；?動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，需要依據(jù)政府補(bǔ) 助的具體文件而確定。
針對(duì)上述不同理解，姚立杰建議 相關(guān)部門(mén)發(fā)布更多收入判斷和估計(jì)相 關(guān)的案例解析以輔導(dǎo)實(shí)務(wù)。
同時(shí)，進(jìn)一步加強(qiáng)收入相關(guān)信息 披露。如在涉及可變對(duì)價(jià)估計(jì)時(shí)，建 議披露所使用的估計(jì)方法、輸入值和 假設(shè)等相關(guān)信息 。對(duì)于企業(yè)履約義 務(wù)，諸如售后代管商品安排中已履行 的履約義務(wù)、重要的支付期間安排等， 建議進(jìn)行相關(guān)披露。
費(fèi)用處理關(guān)鍵在于
不可抗力判斷
新冠肺炎疫情背景下，企業(yè)借款 費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi) 用和稅收優(yōu)惠政策等成為會(huì)計(jì)處理聚 焦的關(guān)鍵點(diǎn)。
就借款費(fèi)用資本化而言，根據(jù)相 關(guān)準(zhǔn)則要求，借款費(fèi)用資本化的條件 是“ 資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生 ”“ 借款費(fèi)用已 經(jīng)發(fā)生”“ 為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或 者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn) 活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始 ”。 在借款費(fèi)用資本化 期間，發(fā)生非正常中斷且中斷時(shí)長(zhǎng)超 過(guò)3個(gè)月，就應(yīng)當(dāng)停止資本化。
“在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)認(rèn)為，重大 突發(fā)公共衛(wèi)生事件造成的停工屬于非 正常中斷，只要時(shí)長(zhǎng)達(dá)到要求，應(yīng)當(dāng)停 止資本化。而有的企業(yè)認(rèn)為，隨著疫 情逐漸可控和可預(yù)期，不應(yīng)當(dāng)把疫情 造成的停工歸類(lèi)為非正常中斷，不應(yīng) 當(dāng)停止資本化。”姚立杰表示。

為此，她建議，可以將新冠肺炎 疫情視為不可抗力，由此造成的停工 屬于非正常中斷；若中斷時(shí)間連續(xù)超 過(guò) 3 個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本 化。如果停工非因疫情造成，屬于正 常 中 斷 ，則 不 能 暫 停 借 款 費(fèi) 用 的 資 本化。
她進(jìn)一步表示，疫情防控已成為 常態(tài)化，工程安排在某種程度上已對(duì) 疫情相關(guān)影響形成合理預(yù)期，這種情 況下的工程停工則應(yīng)歸屬于正常中 斷，不能暫停借款費(fèi)用的資本化。
另外，疫情期間，在各類(lèi)合同履約 過(guò)程中，防疫防護(hù)相關(guān)支出必不可少， 而不同企業(yè)對(duì)防疫支出的會(huì)計(jì)處理方 法存在很大差異。
姚立杰建議，就防疫開(kāi)支的會(huì)計(jì) 處理，應(yīng)計(jì)入勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)范疇。她說(shuō)： “ 勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)的發(fā)生和支付，一般會(huì)用 在非常特定的崗位上，由于疫情期間 公司為給員工買(mǎi)口罩等發(fā)生的防疫支 出是為保證職工安全，給職工發(fā)的口 罩是為職工在特殊環(huán)境下作業(yè)而開(kāi)支 的，屬于勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)范疇。”
與此同時(shí)，對(duì)企業(yè)而言，固定資產(chǎn) 折舊費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理也存在理解 上的差異。
由于疫情影響，企業(yè)的正常生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)可能會(huì)受到限制，出現(xiàn)停工停產(chǎn) 的情況。部分企業(yè)認(rèn)為應(yīng)將固定資產(chǎn) 折舊費(fèi)用記入“ 營(yíng)業(yè)外支出 ”，部分企 業(yè)認(rèn)為應(yīng)按正常經(jīng)營(yíng)中成本費(fèi)用的原 則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
與借款費(fèi)用相類(lèi)似，判斷因疫情 導(dǎo)致停工停產(chǎn)而發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊 費(fèi)用（或無(wú)形資產(chǎn)等的攤銷(xiāo)費(fèi)用）應(yīng)記 入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，還是記 營(yíng)業(yè)外支出，主要在于判斷疫情本身 是否屬于不可抗力。
對(duì)于企業(yè)在停產(chǎn)期間計(jì)提的固定 資產(chǎn)折舊費(fèi)用歸屬，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有給 出更細(xì)致的規(guī)定。
在業(yè)務(wù)因疫情停頓的情況下，該 期間內(nèi)仍需發(fā)生的折舊費(fèi)是最基本的 固定成本，不論是否處于停工狀態(tài)均 要發(fā)生。 因此，姚立杰建議，企業(yè)可以

參照固定資產(chǎn)閑置期間折舊費(fèi)的處理
方式，將固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用計(jì)入“ 管理
費(fèi)用”。
對(duì)于稅收優(yōu)惠政策，姚立杰提醒
企業(yè)要認(rèn)真研究相關(guān)政策，在盡享稅
收紅利的同時(shí)，規(guī)避稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)。
善用政策享實(shí)惠
疫情期間，許多企業(yè)與承租人（出
租人）商定租金減讓?zhuān)跃徑舛唐诮?jīng)營(yíng)
困難。根據(jù)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則，若此類(lèi)租
金減讓非原租賃合同中的要求，則需
要企業(yè)判斷是否存在租賃變更。若存
在租賃變更，則要重新按照新的合同
重新計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。
總體而言，租金減讓的會(huì)計(jì)處理
工作量大，成本高，企業(yè)在實(shí)務(wù)處理中
存在較大困難。 同時(shí)，疫情的發(fā)生及
防疫政策導(dǎo)致租金減讓行為大規(guī)模發(fā)
生，造成較大范圍影響。
為降低企業(yè)租金減讓會(huì)計(jì)處理
的復(fù)雜性，財(cái)政部發(fā)布《新冠肺炎疫
情相關(guān)租金減讓會(huì)計(jì)處理規(guī)定》， 明
確 對(duì) 受 疫 情 直 接 引 發(fā) 的 ，2021 年 6
月 30 日（ 后 延 長(zhǎng) 至 2022 年 6 月 30
日）前的應(yīng)付租賃付款額給予減讓?zhuān)?br /> 且減讓后的租賃對(duì)價(jià)較減讓前減少
或基本不變，可以適用于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處
理，即直接將租金減讓的金額計(jì)入當(dāng)
期損益。
這一規(guī)定出臺(tái)后，企業(yè)仍需自行
判斷是否對(duì)相關(guān)的租金 減 讓 采 用 簡(jiǎn)
化 方 法 ，可 能 導(dǎo) 致 較 大 范 圍 內(nèi) 會(huì) 計(jì)
處 理 不 一 致 的 情 況 ，即 不 同 企 業(yè) 可
能對(duì)相似的租金減讓行為采用不同的
會(huì)計(jì)處理。
“ 通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查，40%受訪企業(yè)對(duì)
租金減讓 全 部 采 用 簡(jiǎn) 化 處 理 方 法，
而 將 近 60% 的 企 業(yè) 并 未 全 部 采 用。
‘ 避 免 租 金 減 讓 對(duì) 當(dāng) 期 損 益 影 響 過(guò)
大 ’是 這 些 企 業(yè) 未 全 部 采 用 簡(jiǎn) 化 處
理方法的主要原因。”姚立杰建議，企
業(yè)要善用政策，在充分理解政策的基
礎(chǔ)上，更好地享受政策帶來(lái)的實(shí)惠，
共渡難關(guān)。