本文所述變更會計師事務(wù)所系指為上市公司2007年度財務(wù)報告提供審計的會計師事務(wù)所相對于2006年度發(fā)生變化的情形，其中，會計師事務(wù)所更名的情形未予統(tǒng)計。根據(jù)以上統(tǒng)計口徑，在上海證券交易所（以下簡稱“上交所”）已披露2007年度報告的862家公司中，涉及變更會計師事務(wù)所的公司139家，占16％，其中，因會計師事務(wù)所合并（或分立）而變更的56家（我們對此的統(tǒng)計未區(qū)分主并方與被并方），其他原因變更的83家，占9.6％。由于會計師事務(wù)所合并（或分立）而變更的情形如:
公司披露的變更事務(wù)所原因匯總
根據(jù)公司2007年度報告相關(guān)內(nèi)容及董事會關(guān)于變更會計師事務(wù)所的董事會決議公告，上市公司變更會計師事務(wù)所的主要原因如下：
?。?）政策原因因政策原因變更會計師事務(wù)所的公司14家，占16.9％，其中，國家政策方面主要有：國務(wù)院國資委《關(guān)于加強中央企業(yè)財務(wù)決算工作的通知》（國資廳發(fā)評價【2005】43號），規(guī)定同一會計師事務(wù)所對公司的審計期限不能超過5年；企業(yè)合并資產(chǎn)總額在100億元以下的，其全部境內(nèi)子企業(yè)（包括實體在境內(nèi)的境外上市公司）原則上只能由1家會計師事務(wù)所獨立審計。達到以上標(biāo)準(zhǔn)的，均被要求改聘會計師事務(wù)所。國務(wù)院國資委《關(guān)于開展2007年度中央企業(yè)財務(wù)抽查審計工作的通知》（國資廳發(fā)評價[2007]84號），被納入抽查的公司統(tǒng)一由同一家會計師事務(wù)所審計；國防科工委2007年11月《中介機構(gòu)參與軍工企事業(yè)單位改制上市管理暫行規(guī)定》，需對中介機構(gòu)統(tǒng)一進行資格審查，導(dǎo)致改聘。
地方政策：如江西省國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會2006年規(guī)定，中介機構(gòu)承擔(dān)同一企業(yè)的財務(wù)決算審計應(yīng)連續(xù)不少于2年，同時不應(yīng)連續(xù)超過5年；貴州省國資委《關(guān)于監(jiān)管企業(yè)財務(wù)審計和資產(chǎn)評估工作聘用中介機構(gòu)有關(guān)問題的通知》（黔國資產(chǎn)權(quán)[2006]119號）也要求，同一會計師事務(wù)所連續(xù)審計不應(yīng)超過5年。
央企內(nèi)部規(guī)定，如兵器工業(yè)集團公司《關(guān)于上市公司年度財務(wù)決算審計選聘會計師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》規(guī)定，兵器工業(yè)集團公司下屬單位所屬上市公司，需在兵器工業(yè)集團公司統(tǒng)一委托的具有證券資質(zhì)的會計師事務(wù)所中自行擇優(yōu)選聘，履行相應(yīng)程序后，報兵器工業(yè)集團公司備案。
?。?）公司原因合計13家，占16.7％。該類原因中，“公司業(yè)務(wù)需要”的表述并不明確，其他幾項原因表述比較具體，其中，考慮審計費用因素的只有2家公司，其中一家公司表示，與同等資產(chǎn)規(guī)模的其他行業(yè)公司審計費用相比，公司原會計師事務(wù)所收取審計費用偏高。
?。?）事務(wù)所原因16家，占19.3％。該類原因中，事務(wù)所由于自身原因而主動辭聘的僅兩家，其他均由于事務(wù)所業(yè)務(wù)調(diào)整、業(yè)務(wù)繁忙而無法保證按期完成審計、人員調(diào)整或資格未確定等原因，導(dǎo)致上市公司提出改聘；由于事務(wù)所審計資格具有不確定而改聘的公司4家。
?。?）審計委托期原因明確審計委托期滿而改聘的僅一家。事實上，期滿并非改聘事務(wù)所原因的明確表述，因為公司與審計機構(gòu)的審計委托期均為一年，期滿后不是續(xù)聘，即需改聘。
?。?）未明確說明原因未明確說明原因的公司多達38家，占全部公司的45.8％，其中，11家公司在改聘會計師事務(wù)所的董事會決議公告中提及，原事務(wù)所已提供審計年限較長，均5年以上，最長的達14年；另27家公司則未作任何變更原因的表述。
變更會計師事務(wù)所的相關(guān)問題分析
（1）變更會計師事務(wù)所公司的總體狀況在83家變更會計師事務(wù)所的公司中，“ST”或“*ST”公司18家，占全部“ST”或“*ST”公司總數(shù)的19％，而全部變更事務(wù)所公司占已披露年報公司的比例只有9.6％。
?。?）變更事務(wù)所前后審計意見類型的變化“購買”審計意見常常被作為上市公司改聘會計師事務(wù)所的假設(shè)之一：即假設(shè)更換事務(wù)所會導(dǎo)致“更優(yōu)”的審計意見，包括由原來的“非標(biāo)”意見變更為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，由審計意見更嚴(yán)重的“非標(biāo)”變更為程度輕的“非標(biāo)”。實際情況如何？我們的統(tǒng)計顯示，在83家公司中，2007年度或2006年度涉及“非標(biāo)”審計意見的公司20家，占24.1％，其中，連續(xù)兩年均為相同“非標(biāo)”意見的9家，2007年度“非標(biāo)”程度更嚴(yán)重的4家，2007年度審計意見“更優(yōu)”的7家，情況如下：
以上7家均是“ST”或“*ST”公司，這些公司近兩年多數(shù)已進行或?qū)⑦M行大股東或?qū)嶋H控制人變化、重大資產(chǎn)重組或債務(wù)重組，公司的生產(chǎn)經(jīng)營及財務(wù)狀況可能已有較大改善。
?。?）變更事務(wù)所與公司盈虧性質(zhì)變化與“購買”審計意見類似，研究者也常常將進行盈余管理作為變更會計師事務(wù)所的假設(shè)前提之一。據(jù)此，變更后凈利潤提高、由虧損變?yōu)橛墓究赡鼙恢攸c關(guān)注。從監(jiān)管的角度看，上市公司有更強的“扭虧”動機，因為連續(xù)虧損公司將被實施退市風(fēng)險警示、暫停上市直至終止上市。本文關(guān)注了本年度變更會計師事務(wù)所后“扭虧”的公司，計14家，其中“ST”或“*ST”公司11家，該類公司因盈利而避免被暫停上市或終止上市，另3家公司則因盈利而避免被“*ST”。
?。?）變更事務(wù)所與審計費用變動上文關(guān)于變更事務(wù)所的原因中，明確表示考慮審計費用的僅2家公司。審計費用事實上是否因變更事務(wù)所而下降？本文對此進行了統(tǒng)計，但部分公司支付的審計費用可能不僅為年度財務(wù)報告審計費用，還包括其他重大事項的審計費用，由于公司未注明而無法區(qū)分。經(jīng)查詢，2006年、2007年均披露了審計費用的公司48家，其中，2007年度審計費用降低的8家，未發(fā)生變化的24家，增加的16家；審計費用降低的，其降低幅度比較低（平均約10％）。由此可認(rèn)為，降低審計費用并非上市公司變更會計師事務(wù)所的主要考慮因素。
?。?）控股股東或?qū)嶋H控制人的變化與會計師事務(wù)所變更控股股東或?qū)嶋H控制人變化，以及與之伴隨的對公司重大重組行為，經(jīng)?？赡軐?dǎo)致變更會計師事務(wù)所。雖然2007年度明確因控股股東變化、重大重組而變更事務(wù)所的公司很少，但實際統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，83家公司中本期發(fā)生或披露將發(fā)生控股股東或?qū)嶋H控制人變化的公司15家，其中13家公司為“ST”或“*ST”公司。
?。?）變更后的事務(wù)所規(guī)模及地域特征長期以來，我國上市公司聘請會計師事務(wù)所，被認(rèn)為具有較強的地域性，即傾向于聘請本地會計師事務(wù)所。但從本年度變更事務(wù)所情況看，地域性特點并不顯著，以原會計師事務(wù)所在異地作為改聘考慮原因之一的只有600289一家公司。相反，一些區(qū)域性較強的會計師事務(wù)所被更換的較多，而新聘的事務(wù)所中，規(guī)模及知名度相對較大、分支機構(gòu)較多的國內(nèi)事務(wù)所較多，如立信、中瑞岳華、中和正信、信永中和、中準(zhǔn)、天健華證中洲、北京京都等。
2007年度變更會計師事務(wù)所的主要特點
根據(jù)以上分析，2007年度變更會計師事務(wù)所的特點主要有：
?。?）由于政策要求而變更會計師事務(wù)所的較多，占全部變更事務(wù)所公司的16.8％。
?。?）審計費用對是否變更會計師事務(wù)所的影響不大。
?。?）變更事務(wù)所的提議方多為上市公司。從上市公司披露的變更原因可見，會計師事務(wù)所很少主動提出辭聘，一般均由上市公司提出解聘。由此可說明會計師事務(wù)所在承攬業(yè)務(wù)上多處于被動地位，這種情況不利于進一步提高審計質(zhì)量。
（4）“ST”或“*ST”公司變更會計師事務(wù)所的比例較高。
?。?）聘用事務(wù)所存在向規(guī)模大、分支機構(gòu)多的全國性事務(wù)所集中的趨勢。
（6）“ST”或“*ST”公司變更會計師事務(wù)所前后審計意見更可能發(fā)生變化。
?。?）變更會計師事務(wù)所后“扭虧”的公司達14家，值得關(guān)注。
