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生物醫(yī)藥行業(yè)主要涉及運(yùn)用現(xiàn)代生物技術(shù)研發(fā)、實(shí)驗(yàn)、生產(chǎn)用于疾病預(yù)防、診斷、治療的醫(yī)藥產(chǎn)品，主要技術(shù)領(lǐng)域包括基因工程藥物或疫苗、新型疫苗、診斷試劑、微生態(tài)制劑、血液制品及代用品等。

在上述技術(shù)領(lǐng)域的研發(fā)、實(shí)驗(yàn)、生產(chǎn)過程中，會(huì)形成各種形式的成果，包括有實(shí)物形態(tài)的疫苗、試劑、藥物等，也包括不具備實(shí)物形態(tài)的專利、非專利技術(shù)等。按照相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，生物醫(yī)藥企業(yè)亦應(yīng)當(dāng)就藥品、疫苗的試驗(yàn)、生產(chǎn)、上市進(jìn)行品種注冊(cè)登記。

對(duì)于上述不具備實(shí)物形態(tài)的成果，在我國(guó)現(xiàn)行稅法法律法規(guī)下有不同的概念定義規(guī)定以及相應(yīng)的稅務(wù)處理，包括“非貨幣性資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“技術(shù)成果”等。下圖列示了本文稅務(wù)分析所依據(jù)的主要法律法規(guī)及核心概念。

注：上述法規(guī)包括——

- 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）

- 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]41號(hào)）

- 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例”）

- 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）

- 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）

生物醫(yī)藥企業(yè)的相關(guān)技術(shù)可通過企業(yè)自行研發(fā)獲得，也存在從外部取得的情況，例如通過股東出資、授權(quán)（license-in）、購(gòu)入等方式取得。而在初創(chuàng)生物醫(yī)藥企業(yè)設(shè)立、發(fā)展的過程中，股東將相關(guān)技術(shù)以出資方式投入企業(yè)是十分常見的交易安排。股東將相關(guān)核心技術(shù)注入被投資公司后，被投資公司繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)化開發(fā)、實(shí)驗(yàn)、試生產(chǎn)以至后續(xù)銷售、再研發(fā)等發(fā)展階段。

本文將聚焦生物醫(yī)藥行業(yè)的技術(shù)出資事項(xiàng)，從可能涉及的企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅等角度對(duì)出資方及被投資企業(yè)的稅務(wù)考量進(jìn)行分析與討論。

生物醫(yī)藥企業(yè)實(shí)務(wù)中常見的技術(shù)出資，包括以藥物配方、制劑、方法用途、外觀設(shè)計(jì)等領(lǐng)域的專利，以及生物醫(yī)藥新品種等資產(chǎn)的投資入股。

按照財(cái)稅[2014]116號(hào)的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。然而，企業(yè)股東還可以探索以下關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資、技術(shù)成果投資入股，甚至于企業(yè)重組相關(guān)特殊性稅務(wù)處理等分期納稅、遞延納稅優(yōu)惠政策。

以專利技術(shù)、生物醫(yī)藥新品種等滿足財(cái)稅[2016]101號(hào)規(guī)定的“技術(shù)成果”投資入股，可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。對(duì)于其他形式的技術(shù)出資，生物醫(yī)藥企業(yè)可以探索適用非貨幣性資產(chǎn)投資的分期納稅優(yōu)惠政策或者企業(yè)重組相關(guān)特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅優(yōu)惠政策。

如生物醫(yī)藥初創(chuàng)企業(yè)的創(chuàng)始人以技術(shù)出資，常規(guī)處理與企業(yè)股東出資類似，根據(jù)財(cái)稅[2015]41號(hào)的規(guī)定，需要按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)財(cái)稅[2015]41號(hào)，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。與企業(yè)所得稅分期繳納政策不同的是，個(gè)人所得稅并未要求“均勻”計(jì)入不超過5年的分期期間。因此，在實(shí)操中，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦可能基于納稅人提供的合理商業(yè)理由，接受個(gè)人股東自行制定的分期計(jì)劃，使得個(gè)人出資股東可將個(gè)人所得稅實(shí)際繳納時(shí)點(diǎn)按照分期計(jì)劃實(shí)現(xiàn)遞延。

此外，如出資資產(chǎn)為專利技術(shù)、生物醫(yī)藥新品種等技術(shù)成果，個(gè)人亦可選擇按照財(cái)稅[2016]101號(hào)規(guī)定的技術(shù)成果投資入股處理，享受遞延納稅優(yōu)惠，將納稅時(shí)點(diǎn)遞延至個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)。因此，如在行業(yè)技術(shù)發(fā)展迅速而導(dǎo)致投入的技術(shù)成果價(jià)值后續(xù)下降時(shí)，遞延納稅可避免在出資時(shí)先行繳納稅款對(duì)股東現(xiàn)金流的影響以及后續(xù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)潛在的退稅風(fēng)險(xiǎn)，較為符合生物醫(yī)藥企業(yè)技術(shù)發(fā)展和行業(yè)特性。

與企業(yè)股東不同，按照財(cái)稅[2016]101號(hào)的規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，視同享受遞延納稅優(yōu)惠政策的股權(quán)優(yōu)先轉(zhuǎn)讓。遞延納稅的股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計(jì)算。

出資方針對(duì)技術(shù)出資事項(xiàng)選用常規(guī)處理、分期納稅還是技術(shù)成果入股遞延納稅政策，被投資企業(yè)取得并確認(rèn)的無形資產(chǎn)，均可按照評(píng)估后的公允價(jià)值在賬面確認(rèn)無形資產(chǎn)原值和計(jì)稅基礎(chǔ)，并進(jìn)行后續(xù)攤銷與稅前扣除。

而如企業(yè)出資方符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理要求并申請(qǐng)適用該安排下的遞延納稅優(yōu)惠，則被投資企業(yè)將按照無形資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)賬面價(jià)值并進(jìn)行攤銷。

對(duì)于生物醫(yī)藥企業(yè)而言，研發(fā)周期相對(duì)較長(zhǎng)、研發(fā)投入也較大，設(shè)立初期形成的未彌補(bǔ)虧損可能未能在稅法規(guī)定的5年內(nèi)利用完。此時(shí)，可考慮在現(xiàn)行政策下進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)的規(guī)劃和申請(qǐng)，將虧損彌補(bǔ)的結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年，充分利用前期虧損的稅務(wù)抵扣效應(yīng)。在相關(guān)的整體稅務(wù)考量過程中，需要從專利獲得情況、研發(fā)項(xiàng)目的安排、收入與研發(fā)投入規(guī)模、技術(shù)人員安排等多方面因素綜合考慮和提前規(guī)劃。

對(duì)于滿足財(cái)稅[2016]36號(hào)關(guān)于“無形資產(chǎn)”定義的技術(shù)出資，在增值稅上按照視同銷售處理，需要按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售額。一般情況下，出資方需要以無形資產(chǎn)評(píng)估后的公允價(jià)值作為銷售額計(jì)算繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票，被投資企業(yè)憑增值稅專用發(fā)票相應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

而對(duì)于滿足技術(shù)轉(zhuǎn)讓條件并相應(yīng)履行合同認(rèn)定程序的，可申請(qǐng)享受免征增值稅的優(yōu)惠。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。納稅人申請(qǐng)免征增值稅時(shí)，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到納稅人所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定。對(duì)于享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓免稅的，出資方相應(yīng)開具增值稅免稅發(fā)票，被投資企業(yè)無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

以上兩種處理下，投資方和被投資企業(yè)的稅務(wù)和現(xiàn)金流影響各不相同，不同的主體亦需提前根據(jù)自身的情況和需求進(jìn)行規(guī)劃。

此外，技術(shù)出資根據(jù)實(shí)際安排還可能會(huì)涉及其他相關(guān)的稅費(fèi)，例如城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加和印花稅等，在此不展開贅述。