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 廈門國家會計學(xué)院 劉用銓

中亞區(qū)域經(jīng)濟合作學(xué)院 黃京菁

會計法是規(guī)范會計工作的基礎(chǔ)性法律。2024年6月28日，第十四屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議通過《關(guān)于修改<中華人民共和國會計法>的決定》；8月13日，新修改的會計法全文發(fā)布，進一步健全了我國財會監(jiān)督法律制度。各單位應(yīng)當(dāng)按照“堅持依法監(jiān)督，強化法治思維”的要求，以新會計法為準(zhǔn)繩，進一步夯實單位內(nèi)部財會監(jiān)督的基礎(chǔ)。

建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度是加強單位內(nèi)部財會監(jiān)督的最有力抓手

按照《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》要求，各單位結(jié)合自身實際建立權(quán)責(zé)清晰、約束有力的內(nèi)部財會監(jiān)督機制和內(nèi)部控制體系，落實單位內(nèi)部財會監(jiān)督主體責(zé)任。建立健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度是加強單位內(nèi)部財會監(jiān)督的最有力抓手。新會計法第二十五條規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”，并將“內(nèi)部會計監(jiān)督制度”納入“單位內(nèi)部控制制度”，從而確定了內(nèi)部控制制度的法定地位。其具體要求包括以下五個方面：

一是記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。這屬于“不相容職責(zé)分離”要求。內(nèi)部控制理論認為，兩個及以上人員無意識地犯同樣錯誤的可能性很小，有意識地合謀串通舞弊可能性也低于一人舞弊可能性。一般地，單位內(nèi)部授權(quán)審批、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、審核監(jiān)督、財產(chǎn)保管、會計記錄等五大職責(zé)兩兩分離，其中“底線要求”是至少由兩個機構(gòu)或個人辦理重要業(yè)務(wù)全過程工作，“相互制約”，嚴(yán)格執(zhí)行“二律法”（rule of two）。

二是重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于“決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離”要求。單位內(nèi)部控制建設(shè)要求，單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督應(yīng)當(dāng)相互分離。建立健全集體研究、專家論證和技術(shù)咨詢相結(jié)合的議事決策機制。單位“三重一大”經(jīng)濟事項的內(nèi)部決策，應(yīng)當(dāng)由單位領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定，防范一言堂、一支筆風(fēng)險，提高決策科學(xué)性。

不相容職責(zé)分離與決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離，共同構(gòu)成內(nèi)部控制“制衡”機制的核心要求。“舞弊三角形理論”認為，舞弊行為發(fā)生由壓力（pressure）、機會（opportunity）、自我合理化（rationalization）等三個因素共同促成，缺一不可。內(nèi)部控制建設(shè)以人為本，以崗位職責(zé)為立足點，將制衡機制嵌入業(yè)務(wù)流程減少或消除人為舞弊“機會”。在開展財會監(jiān)督工作中應(yīng)當(dāng)構(gòu)建“法律法規(guī)使之不敢、職業(yè)道德使之不想、內(nèi)部控制使之不能”的反舞弊機制。

三是財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于“資產(chǎn)安全和有效使用”要求。我國公有制經(jīng)濟占主體地位、國有經(jīng)濟發(fā)揮主導(dǎo)作用。因此，單位內(nèi)部控制突出強調(diào)“資產(chǎn)安全和有效使用”的控制目標(biāo)，這也是黨中央、國務(wù)院重視財會監(jiān)督的經(jīng)濟基礎(chǔ)。各單位確保“資產(chǎn)安全和有效使用”的最重要控制方法是盤點和清查。以行政事業(yè)單位為例，《關(guān)于加強行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理的通知》要求單位每年至少對固定資產(chǎn)盤點一次，確保賬賬相符、賬實相符。而通常在發(fā)生重大資產(chǎn)調(diào)撥劃轉(zhuǎn)、單位改制、因自然災(zāi)害等不可抗力造成資產(chǎn)毀損滅失等特殊情形下單位開展資產(chǎn)清查。2006年、2016年財政部統(tǒng)一組織開展全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作。

四是對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。這屬于加強“內(nèi)部審計”要求。內(nèi)部控制建設(shè)要求單位內(nèi)部審計部門或崗位應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部會計管理制度和機制的建立與執(zhí)行情況，以及會計核算關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時發(fā)現(xiàn)會計核算領(lǐng)域內(nèi)部控制存在的問題并提出改進建議。

五是國務(wù)院財政部門規(guī)定的其他要求。新會計法修改增加“（五）國務(wù)院財政部門規(guī)定的其他要求”，為下一步拓展、完善內(nèi)部會計監(jiān)督制度預(yù)留空間。

拒絕辦理或予以糾正是依法履行財會監(jiān)督職責(zé)的主要形式

按照《意見》要求，會計機構(gòu)、財會人員應(yīng)當(dāng)“拒絕辦理或按照職權(quán)糾正違反法律法規(guī)規(guī)定的財會事項”，這是會計機構(gòu)、財會人員根據(jù)會計法等法律法規(guī)依法履行財會監(jiān)督職責(zé)的主要形式，也是內(nèi)部財會監(jiān)督的形象寫照。新會計法第二十六條第二款規(guī)定，“會計機構(gòu)、會計人員對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計事項，有權(quán)拒絕辦理或者按照職權(quán)予以糾正。”打鐵還需自身硬，依法履職需要財會人員提升專業(yè)勝任能力，具備履行職責(zé)所需的專業(yè)知識、職業(yè)技能和實踐經(jīng)驗，并通過后續(xù)教育等途徑，保持和提升專業(yè)勝任能力。尤其財會人員應(yīng)當(dāng)熟練掌握國家統(tǒng)一的會計制度，這是依法履職的基本功，也是“看家本領(lǐng)”。

新時代會計機構(gòu)、財會人員依法履行財會監(jiān)督職責(zé)應(yīng)當(dāng)從“事后監(jiān)督”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;事前監(jiān)督”。傳統(tǒng)大部分財會監(jiān)督屬于“事后監(jiān)督”，通常情形下違法違規(guī)的財會事項已經(jīng)發(fā)生，損失已不可避免，只能“亡羊補牢”。新時代財會監(jiān)督應(yīng)當(dāng)通過內(nèi)部控制建設(shè)防患于未然，強化“事前監(jiān)督”，在具體開展、發(fā)生財會事項之前告知單位業(yè)務(wù)人員相關(guān)的法律法規(guī)、財經(jīng)紀(jì)律以及國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，充分體現(xiàn)財會監(jiān)督工作的服務(wù)價值。

檢舉（舉報）是實施財會監(jiān)督中最有效的反舞弊措施

按照《意見》要求，財會人員“有權(quán)檢舉單位或個人的違法違規(guī)行為”，這是對財會人員“道德追求”的更高要求。新會計法第二十八條規(guī)定“任何單位和個人對違反本法和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的行為，有權(quán)檢舉。……收到檢舉的部門、負責(zé)處理的部門應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密……”。

國內(nèi)外研究表明，檢舉（舉報）是反舞弊機制中發(fā)現(xiàn)舞弊的最主要措施。2024年國際注冊舞弊審查師協(xié)會（ACFE）重磅發(fā)布的《2024年ACFE全球職務(wù)舞弊調(diào)查報告》表明，全球各類組織43%的舞弊是由舉報（Tips）發(fā)現(xiàn)的，是發(fā)現(xiàn)舞弊的第二重要措施——內(nèi)部審計（14%）的3倍多。在我國檢察機關(guān)立案偵查的案件中，群眾舉報的職務(wù)犯罪案件占立案總數(shù)的70％以上。2023年中國企業(yè)反舞弊聯(lián)盟/企業(yè)內(nèi)部控制協(xié)會發(fā)布第三份中國企業(yè)反舞弊藍皮書——《中國企業(yè)反舞弊調(diào)查報告2022》指出，我國企業(yè)發(fā)現(xiàn)舞弊的三大渠道分別是內(nèi)部舉報熱線（79%）、內(nèi)部審計（75%）以及外部舉報（50%）。

值得強調(diào)的是，除了涉及國家主權(quán)和公共安全以外，檢舉（舉報）權(quán)是憲法及法律賦予公民的一項權(quán)利而非應(yīng)盡的義務(wù)，因此檢舉（舉報）屬于職業(yè)道德的范疇。財會人員實施職業(yè)道德行為，有利于彌補社會公眾對財會職業(yè)的“期望差距”以及由此衍生的“信任差距”，更加凸顯財會工作基于公共利益導(dǎo)向的關(guān)鍵職業(yè)特征。

筆者認為，健全完善的財會監(jiān)督舉報機制應(yīng)當(dāng)至少具備以下五個特征：一是做好保密工作，確保舉報人沒有被報復(fù)的擔(dān)憂和恐懼。二是舉報獎勵對內(nèi)部知情人/潛在舉報人具有吸引力。通過獎勵等激勵機制引導(dǎo)、激發(fā)財會人員的道德行為。三是舉報人按照法定程序進行舉報。通常先內(nèi)部舉報，內(nèi)部舉報無效時再外部舉報?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，設(shè)置舉報專線，舉報投訴及保護制度應(yīng)當(dāng)及時傳達至全體員工。建議《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》也應(yīng)當(dāng)明確“舉報投訴制度和舉報人保護制度”。按照法定程序是舉報區(qū)別于自媒體等不受控制的爆料的重要特征。四是公共利益因舉報而得到保護或挽回損失。舉報者出于高尚的善意動機而實施舉報，這是舉報區(qū)別于為一己之私告發(fā)甚至誣告以及“公報私仇”行為的重要特征。五是舉報對潛在違法者發(fā)揮威懾作用，這是建立舉報機制的真正目的。國家機關(guān)、企事業(yè)單位以及其他組織建立舉報機制乃至整個內(nèi)部控制體系的最重要意義是事前阻嚇和威懾，而不是事后揭露和懲處。因此，不應(yīng)當(dāng)以舉報多少違法違規(guī)財會行為作為衡量單位舉報機制成效的指標(biāo)。單位違法違規(guī)的財會行為越少，則舉報機制等內(nèi)部控制體系越有效。