上海會計2001.9
論環(huán)境會計假設(shè)和核算原則
劉永祥
近些年來，隨著環(huán)境問題的突出，環(huán)境會計研究也空前繁榮。和其他理論研究一樣，環(huán)境會計研究首先必須明確其假設(shè)和核算原則等基本理論問題。只有這樣，才能恰當(dāng)指導(dǎo)環(huán)境會計實務(wù)。本文對此做些粗淺的探討。
一、環(huán)境會計假設(shè)
環(huán)境會計假設(shè)是對環(huán)境與會計之間的關(guān)系所作出的合理推斷，是環(huán)境會計核算賴以進行的前提條件。國內(nèi)不少學(xué)者對此進行過有益的探討，歸納起來主要有三種提法：一是概括為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、多重計量、可持續(xù)發(fā)展等五項（徐跡，1998）；二是概括為會計主體、受托責(zé)任、環(huán)境價值、多元計量等四項（孟凡利，1999）；三是概括為會計主體、可持續(xù)發(fā)展、貨幣計量等三項（肖維平，1999）。
筆者認為：第一，環(huán)境會計作為現(xiàn)代會計學(xué)研究的重要內(nèi)容，必須具備會計的基本特性，因而撇開會計理論中現(xiàn)有的四項假設(shè)而另辟蹊徑是不足取的。第二，會計的本質(zhì)屬性和固有功能決定了環(huán)境會計的作用范圍只能限于能用貨幣或其他單位予以計量的環(huán)境活動，不宜人為擴大。據(jù)此認識，將環(huán)境價值、可持續(xù)發(fā)展等作為環(huán)境會計基本假設(shè)似有不妥，因為環(huán)境泛指“與人類生存和發(fā)展相關(guān)聯(lián)的各種天然的和經(jīng)過人工改造的自然因素的總體”（《中華人民共和國環(huán)境保護法》）。按照馬克思的價值理論，不少環(huán)境資源雖有使用價值，但沒有交換形成的價值和價格，因而環(huán)境價值假設(shè)在理論上難以成立，在實務(wù)上也缺乏可操作性。至于可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，主張者認為環(huán)境會計核算以會計主體在自然資源不枯竭、生態(tài)環(huán)境不降低的基礎(chǔ)上，保證社會經(jīng)濟不斷持續(xù)發(fā)展為目的；如果自然資源開發(fā)過量、生態(tài)資源降低加劇，會計主體的經(jīng)營活動可能會被迫停止。一般地說，可持續(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、社會可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境資源可持續(xù)發(fā)展三個方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。如此廣泛和深刻的內(nèi)容及要求，顯然難以要求環(huán)境會計作出全面的反映。綜合以上方面，筆者認為，從環(huán)境會計目標(biāo)和特定研究對象出發(fā)，環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)當(dāng)在堅持現(xiàn)有四項基本假設(shè)基礎(chǔ)之上，拓展會計主體和貨幣計量假設(shè)的外延。理由如下：
（l）會計主體假設(shè)是對會計核算空間范圍的界定，每一會計主體在從事自身活動的同時，不僅要與其他主體發(fā)生一定的經(jīng)濟關(guān)系，還可能對其他主體或社會的其他方面產(chǎn)生影響，環(huán)境會計尤其如此?，F(xiàn)實生活中環(huán)境污染雖已成為有目共睹的事實，但由于它難以通過交易價格確切反映，使得現(xiàn)有的會計體系對此無法反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對特定主體環(huán)境信息的需求。因而環(huán)境會計中的主體假設(shè)不僅要求會計主體報告其自身的經(jīng)濟性，還應(yīng)將其承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和自身行為所導(dǎo)致的外部不經(jīng)濟等信息包括在內(nèi)。只有這樣，才不會脫離環(huán)境會計的目標(biāo)。（2）對貨幣計量假設(shè)的拓展是指環(huán)境會計核算除采用貨幣單位外，還可同時采用多種計量屬性。這是由環(huán)境會計核算對象的特殊性決定的。在環(huán)境會計核算內(nèi)容中，有很大一部分具有計量上的模糊性特征，若采用單一貨幣單位，難以客觀地反映會計主體的環(huán)境責(zé)任。因此，環(huán)境會計的計量可采用定量與定性相結(jié)合，以貨幣計量為主，同時兼用實物單位，甚至文字說明等多種計量屬性，以全面揭示會計主體的環(huán)境信息。
二、環(huán)境會計要素與核算原則
環(huán)境會計要素主要有兩種觀點：一是認為環(huán)境會計要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費用、環(huán)境收入和環(huán)境利潤（蔣堯明，2000）；二是認為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用構(gòu)成環(huán)境會計要素（徐漸，1998）。筆者認為，會計要素作為會計核算具體內(nèi)容的基本分類項目，應(yīng)由信息使用者的需求來決定。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十三屆會議對微觀環(huán)境會計信息披露的要求主要有三：一是企業(yè)為減少和防治污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費用；二是因污染而發(fā)生的費用損失，如環(huán)境損失賠償費、向國家交納的排污費及治理費、違反環(huán)保規(guī)定支付的罰款等；三是因污染而發(fā)生的社會成本。
從環(huán)境信息披露的這些要求看，目前的企業(yè)會計要素已能涵蓋信息使用者的環(huán)境信息需求，沒有必要再建立環(huán)境會計核算的獨立要素。但為了全面、恰當(dāng)?shù)胤从抄h(huán)境信息，應(yīng)對現(xiàn)有會計要素的外延進行必要的補充。如費用要素，不僅要包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的直接耗費，而且要包括因環(huán)境問題所消耗資源的價值確認，以及因此發(fā)生的經(jīng)濟利益流出等。問題的關(guān)鍵不是另立新的要素，而是科學(xué)地確定原會計要素如何概括環(huán)境因素在內(nèi)的確認標(biāo)準(zhǔn)。再說，會計要素是構(gòu)成財務(wù)報表的基本框架，環(huán)境會計信息無論是表內(nèi)揭示還是采用附注揭示的形式，都只能是對企業(yè)報表基本信息的必要補充。如另按特定內(nèi)容設(shè)置獨立要素，將會弱化會計要素在會計核算中應(yīng)有的作用，造成核算體系上的混亂。
關(guān)于環(huán)境會計核算的基本原則，筆者認為，除必須遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定的一般原則外，由于環(huán)境會計核算內(nèi)容的特殊性，也要求明確其特有的原則。主要有以下三項：一是社會性原則。環(huán)境會計的重要目的是要揭示企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任信息，特別是由于自身活動所帶來的外部不經(jīng)濟信息，這種信息不僅是經(jīng)濟方面的，還應(yīng)當(dāng)是社會性的，要求企業(yè)站在社會的角度考慮企業(yè)的業(yè)績，從社會效益出發(fā)，積極承擔(dān)社會責(zé)任成本。但由于外部不經(jīng)濟一般不涉及企業(yè)自身的利益，加之計量上的困難，企業(yè)往往缺乏核算的積極性，這就要求在經(jīng)濟活動中不斷規(guī)范經(jīng)濟外部性行為，在采用法律、行政方法的同時，通過會計核算使其得以有效地實現(xiàn)。二是充分披露原則。環(huán)境會計應(yīng)以其特有的方式向信息使用者報告所有的環(huán)境信息，不能有意忽略或隱瞞外部不經(jīng)濟信息。這就要求企業(yè)全面核算環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用與環(huán)境效益，并增設(shè)必要的核算帳戶，提供全面的核算指標(biāo)。三是靈活性原則。環(huán)境會計核算應(yīng)針對不同企業(yè)分別確定其核算內(nèi)容，在計價方法與計量單位的選擇上可采用多種方法，一切以全面揭示企業(yè)的環(huán)境信息并力求相對準(zhǔn)確為準(zhǔn)繩。
（作者單位：北方工業(yè)大學(xué)會計系）
